富某公司訴德國某會計所侵權(quán)責(zé)任糾紛案-審計侵權(quán)賠償責(zé)任的歸責(zé)原則以及“利害關(guān)系人”的范圍確定
人民法院案例庫 入庫編號：2023-10-2-504-001
關(guān)鍵詞
民事/侵權(quán)責(zé)任/審計侵權(quán)責(zé)任/利害關(guān)系人/注意義務(wù)/過錯/因果關(guān)系
基本案情
原告富某公司訴稱：德國某公司是德意志聯(lián)邦共和國（以下簡稱德國）的上市公司。中某公司是德國某公司的下屬四級公司，從德國某公司到中某公司，均是層層全資控股。富某公司與中某公司于2012年簽訂兩份《融資租賃合同》，由中某公司的母公司等德國某公司兩家下屬公司提供連帶責(zé)任擔(dān)保。富某公司向中某公司發(fā)放了1.88億元人民幣（以下幣種均為人民幣）的融資款。但中某公司僅償還部分款項，后該公司破產(chǎn)。富某公司主張，中某公司申請貸款時的項目報告記載，中某公司及擔(dān)保人均是德國某公司下屬核心企業(yè)，富某公司據(jù)此從德國證券市場網(wǎng)站下載了德國某會計所出具的審計報告，并信賴、使用該審計報告包含的不實(shí)信息而作出貸款交易決策，進(jìn)而遭受損失。故訴請判令：德國某會計所賠償富某公司損失100509108.57元及相應(yīng)利息；承擔(dān)本案訴訟費(fèi)。
德國某會計所辯稱：其審計行為和審計結(jié)果均發(fā)生在德國，本案應(yīng)適用德國法律。且即便適用中國法，富某公司的訴訟請求也不能成立。富某公司不是《最高人民法院關(guān)于審理涉及會計師事務(wù)所在審計業(yè)務(wù)活動中民事侵權(quán)賠償案件的若干規(guī)定》（以下簡稱《審計侵權(quán)賠償規(guī)定》）規(guī)定的利害關(guān)系人，故其不是本案適格原告。且德國某會計所的審計行為對富某公司也不構(gòu)成侵權(quán)。
法院經(jīng)審理查明：2011年至2014年，德國某會計所為德國某公司出具無任何保留意見審計報告。有關(guān)報告記載，德國某公司已在法蘭克福證券交易所上市，德國某公司的“核心業(yè)務(wù)是為中某集團(tuán)進(jìn)行融資”“作為自身并不經(jīng)營業(yè)務(wù)的控股公司，德國某公司很少受到德國宏觀經(jīng)濟(jì)形勢的影響，但在很大程度上依賴于中國實(shí)體償還貸款并向其股東進(jìn)行分紅的能力”。審計報告中的《合并財務(wù)報告附注》載明中某公司是納入合并財務(wù)報表的附屬公司。
天津市高級人民法院于2020年12月30日作出（2018）津民初27號民事判決：駁回富某公司的訴訟請求。富某公司不服一審判決，提起上訴。最高人民法院于2022年12月14日作出（2021）最高法民終575號民事判決：駁回上訴，維持原判。
裁判理由
法院生效裁判認(rèn)為，本案系涉外侵權(quán)責(zé)任糾紛，富某公司提起訴訟的理由為其因信賴會計師事務(wù)所德國某會計所在德國出具的上市公司德國某公司之不實(shí)審計報告而遭受交易損失。上訴爭議的主要問題為：（一）本案準(zhǔn)據(jù)法為我國法律還是德國法律，如適用我國法律，應(yīng)否適用《審計侵權(quán)賠償規(guī)定》；（二）富某公司是否屬于《審計侵權(quán)賠償規(guī)定》規(guī)定的利害關(guān)系人；（三）德國某會計所應(yīng)否承擔(dān)侵權(quán)損失賠償責(zé)任，包括其是否出具了不實(shí)審計報告、是否具有過錯、過錯與富某公司所受損失是否具有因果關(guān)系。
（一）關(guān)于本案的法律適用問題
《中華人民共和國涉外民事關(guān)系法律適用法》第四十四條規(guī)定：“侵權(quán)責(zé)任，適用侵權(quán)行為地法律，但當(dāng)事人有共同經(jīng)常居所地的，適用共同經(jīng)常居所地法律。侵權(quán)行為發(fā)生后，當(dāng)事人協(xié)議選擇適用法律的，按照其協(xié)議?！备荒彻臼俏覈I(lǐng)域內(nèi)登記成立的企業(yè)，主營業(yè)地位于我國領(lǐng)域內(nèi)；而德國某會計所在德國登記成立，主營業(yè)地位于德國領(lǐng)域內(nèi)，雙方?jīng)]有共同經(jīng)常居所地。由于侵權(quán)行為地既包括侵權(quán)行為實(shí)施地，也包括侵權(quán)結(jié)果發(fā)生地，富某公司訴稱因德國某會計所侵權(quán)行為導(dǎo)致其不能收回融資款項，從而遭受債權(quán)損失，故債權(quán)損失在我國領(lǐng)域內(nèi)發(fā)生。天津市高級人民法院將富某公司債權(quán)損失發(fā)生地認(rèn)定為侵權(quán)結(jié)果發(fā)生地，進(jìn)而認(rèn)定本案準(zhǔn)據(jù)法為我國法律，并無不當(dāng)。
關(guān)于本案是否適用《審計侵權(quán)賠償規(guī)定》的問題。《中華人民共和國民法典》第七編“侵權(quán)責(zé)任”于第一千一百六十五條規(guī)定：“行為人因過錯侵害他人民事權(quán)益造成損害的，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)侵權(quán)責(zé)任。依照法律規(guī)定推定行為人有過錯，其不能證明自己沒有過錯的，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)侵權(quán)責(zé)任?！保ㄔ吨腥A人民共和國侵權(quán)責(zé)任法》第六條亦有相似規(guī)定）即我國侵權(quán)責(zé)任法保護(hù)的對象不僅是法定權(quán)利，也包括合法利益?！秾徲嬊謾?quán)賠償規(guī)定》明確了因合理信賴或者使用會計師事務(wù)所不實(shí)報告而遭受損失的利害關(guān)系人可以向會計師事務(wù)所主張侵權(quán)賠償責(zé)任的一般原則，將利害關(guān)系人遭受的純經(jīng)濟(jì)損失納入我國侵權(quán)責(zé)任法所保護(hù)的法益范圍。因此，雖然《審計侵權(quán)賠償規(guī)定》僅對依據(jù)《中華人民共和國注冊會計師法》成立的會計師事務(wù)所在審計業(yè)務(wù)活動中產(chǎn)生的侵權(quán)賠償糾紛作出規(guī)范，但其依據(jù)我國侵權(quán)責(zé)任法所確立的會計師事務(wù)所不實(shí)審計報告侵權(quán)責(zé)任的相關(guān)規(guī)定可以類推適用于我國領(lǐng)域外登記成立的會計師事務(wù)所之不實(shí)審計報告侵權(quán)責(zé)任糾紛。例外情形是因不同國家的會計師事務(wù)所之執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)具有明顯的地域性特征，外國會計師事務(wù)所在我國領(lǐng)域外開展的審計活動不應(yīng)適用《審計侵權(quán)賠償規(guī)定》第二條第二款規(guī)定的中國注冊會計師依法擬定并經(jīng)國務(wù)院財政部門批準(zhǔn)后施行的執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則和規(guī)則。綜上，天津市高級人民法院參照適用《審計侵權(quán)賠償規(guī)定》，同時指出德國某會計所在德國開展的審計活動應(yīng)當(dāng)符合德國法律法規(guī)及審計規(guī)則和執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則，適用法律并無不當(dāng)。
（二）關(guān)于富某公司是否為利害關(guān)系人問題
會計師事務(wù)所的審計報告是為履行委托審計合同而提供的專業(yè)意見，其對于委托審計合同以外的第三人沒有合同義務(wù)。會計師事務(wù)所對第三人承擔(dān)侵權(quán)責(zé)任的法理基礎(chǔ)在于法律及司法解釋科以會計師事務(wù)所對特定第三人即利害關(guān)系人的法定注意義務(wù)，其不得違反應(yīng)適用的法律法規(guī)及執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則和規(guī)則出具具有虛假記載、誤導(dǎo)性陳述或者重大遺漏的審計報告。因此，會計師事務(wù)所不實(shí)審計報告侵權(quán)責(zé)任以過錯為歸責(zé)基礎(chǔ)，過錯的核心是專業(yè)機(jī)構(gòu)的不實(shí)陳述違反了其對利害關(guān)系人的法定注意義務(wù)。盡管《審計侵權(quán)賠償規(guī)定》第四條、第七條對審計報告陳述之真實(shí)性合法性問題采取過錯推定，但該過錯推定不影響會計師事務(wù)所承擔(dān)侵權(quán)賠償責(zé)任的最終依據(jù)仍然是過錯原則。與此同時，審計報告作為上市公司信息對外披露時，必然具有傳播范圍的無限性，因信賴該信息而采取相關(guān)交易行動致?lián)p的第三人可能不計其數(shù)，會計師事務(wù)所既不知曉該第三人的存在，也無法預(yù)見該第三人會信賴其專業(yè)陳述而進(jìn)行交易決策。如認(rèn)定會計師事務(wù)所對前述所有第三人均負(fù)有注意義務(wù)，一方面可能導(dǎo)致會計師事務(wù)所拒絕提供風(fēng)險大的審計服務(wù)以避免被訴，另一方面也忽視了從事市場交易經(jīng)營活動的主體自我防范和擔(dān)負(fù)風(fēng)險的能力，從而導(dǎo)致侵權(quán)責(zé)任法遏制和救濟(jì)功能以及市場風(fēng)險分配機(jī)制的扭曲。因此，會計師事務(wù)所不實(shí)審計報告侵權(quán)責(zé)任的實(shí)質(zhì)是侵權(quán)法律邏輯與公共政策之間的平衡與協(xié)調(diào)，其關(guān)鍵點(diǎn)在于法律及司法解釋對利害關(guān)系人范圍的確定，此限定了會計師事務(wù)所對何種第三人負(fù)有法定注意義務(wù)。
《審計侵權(quán)賠償規(guī)定》第一條規(guī)定：“利害關(guān)系人以會計師事務(wù)所在從事注冊會計師法第十四條規(guī)定的審計業(yè)務(wù)活動中出具不實(shí)報告并致其遭受損失為由，向人民法院提起民事侵權(quán)賠償訴訟的，人民法院應(yīng)當(dāng)依法受理。”第二條第一款規(guī)定：“因合理信賴或者使用會計師事務(wù)所出具的不實(shí)報告，與被審計單位進(jìn)行交易或者從事與被審計單位的股票、債券等有關(guān)的交易活動而遭受損失的自然人、法人或者其他組織，應(yīng)認(rèn)定為注冊會計師法規(guī)定的利害關(guān)系人。”從上述規(guī)定看，《審計侵權(quán)賠償規(guī)定》明確限定利害關(guān)系人的范圍只限于兩類：第一類是因合理信賴或者使用會計師事務(wù)所不實(shí)報告，與被審計單位進(jìn)行交易活動而遭受損失的主體，即被審計單位的債權(quán)人；第二類是因合理信賴或者使用會計師事務(wù)所不實(shí)報告，從事與被審計單位股票、債券等有關(guān)的交易而遭受損失的主體，即證券市場上被審計單位的投資人。前者的法律根據(jù)是《中華人民共和國公司法》第二百零七條第三款“承擔(dān)資產(chǎn)評估、驗資或者驗證的機(jī)構(gòu)因其出具的評估結(jié)果、驗資或者驗證證明不實(shí)，給公司債權(quán)人造成損失的，除能夠證明自己沒有過錯的外，在其評估或者證明不實(shí)的金額范圍內(nèi)承擔(dān)賠償責(zé)任”的相關(guān)規(guī)定。后者的法律根據(jù)是《中華人民共和國證券法》第一百六十三條“證券服務(wù)機(jī)構(gòu)為證券的發(fā)行、上市、交易等證券業(yè)務(wù)活動制作、出具審計報告及其他鑒證報告、資產(chǎn)評估報告、財務(wù)顧問報告、資信評級報告或者法律意見書等文件，應(yīng)當(dāng)勤勉盡責(zé)，對所依據(jù)的文件資料內(nèi)容的真實(shí)性、準(zhǔn)確性、完整性進(jìn)行核查和驗證。其制作、出具的文件有虛假記載、誤導(dǎo)性陳述或者重大遺漏，給他人造成損失的，應(yīng)當(dāng)與委托人承擔(dān)連帶賠償責(zé)任，但是能夠證明自己沒有過錯的除外”的相關(guān)規(guī)定。上述兩類人員以外的第三人不屬于法律保護(hù)的利害關(guān)系人，在我國侵權(quán)責(zé)任法等法律亦無其他規(guī)定的情況下，應(yīng)當(dāng)認(rèn)定會計師事務(wù)所對其他第三人不負(fù)有法定注意義務(wù)。天津市高級人民法院將《審計侵權(quán)賠償規(guī)定》第二條規(guī)定的利害關(guān)系人解釋為“與會計師事務(wù)所沒有合同關(guān)系，但有使用會計師事務(wù)所出具的審計報告的財務(wù)信息之可能，基于對審計報告的信賴進(jìn)行決策的第三人”，該擴(kuò)張解釋超出了司法解釋規(guī)定的利害關(guān)系人范圍，缺乏法律依據(jù)，最高人民法院予以糾正。
綜觀本案案情，德國某公司作為德國上市公司應(yīng)向其投資者公開披露財務(wù)信息，為此德國某會計所受托開展了審計業(yè)務(wù)活動并出具審計報告，該審計報告之被審計單位是德國某公司。盡管德國某會計所審計報告中的《合并財務(wù)報告附注》載明中某公司是納入合并財務(wù)報表的附屬公司，但中某公司本身不是德國某會計所的被審計單位。富某公司向中某公司發(fā)放融資租賃貸款，其后因中某公司未能償還款項而遭受損失。即使富某公司在與中某公司開展融資租賃交易時，如其所稱，從德國證券市場網(wǎng)站下載了德國某會計所出具的德國某公司審計報告，信賴或使用該審計報告包含的《合并財務(wù)報表附注》所列的中某公司有關(guān)權(quán)益及凈收益信息并作出決策，但富某公司既不是與被審計單位德國某公司進(jìn)行交易的主體，也不是在證券市場上投資德國某公司股票、債券等交易的主體，因此其不屬于法律保護(hù)的利害關(guān)系人。人民法院無權(quán)在法律和司法解釋規(guī)定之外，擴(kuò)大認(rèn)定利害關(guān)系人的范圍并進(jìn)而給予其侵權(quán)救濟(jì)。
（三）關(guān)于德國某會計所是否具有過錯的問題
因富某公司不是《審計侵權(quán)賠償規(guī)定》的利害關(guān)系人，德國某會計所對富某公司不負(fù)有法定注意義務(wù)，德國某會計所相應(yīng)不具有違反法定注意義務(wù)之過錯。侵權(quán)責(zé)任一般構(gòu)成要件為過錯、損害和因果關(guān)系，因本案缺乏過錯要件，德國某會計所無須承擔(dān)侵權(quán)賠償責(zé)任。本案亦無必要進(jìn)一步分析德國某會計所審計報告是否存在不實(shí)陳述、富某公司是否有損害、以及因合理信賴或使用審計報告而產(chǎn)生損失之間有無因果關(guān)系等問題。故富某公司請求德國某會計所承擔(dān)侵權(quán)損失賠償責(zé)任的上訴主張不能成立，最高人民法院予以駁回。
裁判要旨
1.涉外審計侵權(quán)賠償責(zé)任糾紛適用侵權(quán)行為地法，因侵權(quán)行為地系侵害他人合法權(quán)益的法律事實(shí)所在地，包括侵權(quán)行為實(shí)施地和侵權(quán)結(jié)果發(fā)生所在地，可適用侵權(quán)行為實(shí)施地或者侵權(quán)結(jié)果發(fā)生地法律。
2.會計師事務(wù)所不實(shí)審計報告侵權(quán)賠償責(zé)任認(rèn)定的關(guān)鍵點(diǎn)在于合理信賴或者使用不實(shí)審計報告致?lián)p的“利害關(guān)系人”之范圍確定。根據(jù)《審計侵權(quán)賠償規(guī)定》第二條第一款的規(guī)定，利害關(guān)系人只限于與被審計單位進(jìn)行交易活動或者因從事與被審計單位股票期權(quán)等有關(guān)的交易而遭受損失的主體。
3.在我國法律無其他規(guī)定的情況下，應(yīng)當(dāng)認(rèn)定會計師事務(wù)所對“利害關(guān)系人”以外的其他第三人不負(fù)有法定注意義務(wù)，其相應(yīng)不具有違反注意義務(wù)的過錯，故不承擔(dān)侵權(quán)賠償責(zé)任。
關(guān)聯(lián)索引
《中華人民共和國涉外民事關(guān)系法律適用法》第44條
《中華人民共和國民法典》第1165條（本案適用的是自2010年7月1日起施行的《中華人民共和國侵權(quán)責(zé)任法》第6條）
一審：天津市高級人民法院（2018）津民初27號民事判決（2020年12月30日）
二審：最高人民法院（2021）最高法民終575號民事判決（2022年12月14日）
