《刑事審判參考》（2012年第6輯，總第89輯）
【809】杜某1徇私舞弊不征稅款、受賄案-如何把握徇私舞弊不征稅款罪的構(gòu)成要件及稅收損失數(shù)額的認(rèn)定
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二、主要問(wèn)題
如何把握徇私舞弊不征稅款罪的構(gòu)成要件及稅收損失數(shù)額的認(rèn)定？
三、裁判理由
本案的爭(zhēng)議焦點(diǎn)在于個(gè)人股權(quán)轉(zhuǎn)讓過(guò)程中是否存在應(yīng)征稅款，對(duì)此問(wèn)題的認(rèn)識(shí)直接影響到被告人杜某1是否存在瀆職行為的認(rèn)定。審理過(guò)程中，對(duì)個(gè)人股權(quán)轉(zhuǎn)讓過(guò)程中是否存在應(yīng)征稅款問(wèn)題形成了兩種意見(jiàn)。第一種意見(jiàn)認(rèn)為，杜某1雖然明知全能機(jī)械公司股東周聽華有轉(zhuǎn)讓股權(quán)的行為，但周聽華的股權(quán)本身價(jià)值（即按此股權(quán)比例對(duì)應(yīng)的資產(chǎn)額）高于實(shí)際轉(zhuǎn)讓所得，其在個(gè)人股權(quán)轉(zhuǎn)讓中沒(méi)有實(shí)際收益，不需要繳納個(gè)人所得稅，因此，杜某1不存在瀆職行為。第二種意見(jiàn)認(rèn)為，稅法規(guī)定的征稅對(duì)象之一——財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得包括個(gè)人股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，在實(shí)踐中應(yīng)當(dāng)考察股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得與實(shí)際出資之間是否有差額，而非考察股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得與股權(quán)本身價(jià)值之間是否有差額。杜某1明知他人在股權(quán)轉(zhuǎn)讓中有收益而不予征稅，即構(gòu)成徇私舞弊不征稅款罪。我們同意第二種意見(jiàn)，理由如下：
（一}徇私舞弊不征稅款罪．的對(duì)象要件——所涉財(cái)產(chǎn)屬于應(yīng)征稅款
個(gè)人轉(zhuǎn)讓股權(quán)所得屬于稅法規(guī)定的應(yīng)征稅款的范圍。《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》第八條對(duì)各項(xiàng)個(gè)人所得的范圍作了明確規(guī)定，其中第九項(xiàng)規(guī)定：“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，是指?jìng)€(gè)人轉(zhuǎn)讓有價(jià)證券、股權(quán)、建筑物、土地使用權(quán)、機(jī)器設(shè)備、車艏以及其他財(cái)產(chǎn)取得的所得?！薄秶?guó)家稅務(wù)總局關(guān)于加強(qiáng)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得征收個(gè)人所得稅管理的通知》(國(guó)稅函[ 2009) 285 號(hào)）第一條規(guī)定： “股權(quán)交易各方在簽訂股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議并完成股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易以后至企業(yè)變更股權(quán)登記之前，負(fù)有納稅義務(wù)或代扣代繳義務(wù)的轉(zhuǎn)讓方或受讓方，應(yīng)到主管稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理納稅（扣繳）申報(bào)……”可見(jiàn)，相關(guān)稅法已經(jīng)明確個(gè)人轉(zhuǎn)讓股權(quán)所得屬于征稅范圍。但這里的征稅對(duì)象應(yīng)當(dāng)理解為轉(zhuǎn)讓股權(quán)后獲得的實(shí)際收益，即股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得與實(shí)際投資的差額。本案中，周所華最初以 20 萬(wàn)元取得江蘇全能機(jī)械公司 20%的股權(quán)（200 萬(wàn)元），后公司先后三次增資至 7 000 萬(wàn)元，周聽華仍占有 20 010 股權(quán)，價(jià)值l 400 萬(wàn)元，后周以 1 200 萬(wàn)元的價(jià)格轉(zhuǎn)讓其股權(quán)。我們認(rèn)為，個(gè)人終止投資并將股權(quán)轉(zhuǎn)讓給他人，其股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得與實(shí)際出資的差額部分，屬于個(gè)人應(yīng)納稅所得。周聽華轉(zhuǎn)讓所得為 1 200 萬(wàn)元，實(shí)際出資額為20 萬(wàn)元（周聽華在公司三次增資中均未實(shí)際出 16 資），在未補(bǔ)充出資及繳納相關(guān)稅費(fèi)的情況下，兩者之間的差額即為應(yīng)納稅所得。至于周聽華對(duì)其他股東是否負(fù)有補(bǔ)充繳納出資義務(wù)，并不影響其個(gè)人所得稅的繳納。
（二）徇私舞弊不征稅款罪的行為要件-是否利用職務(wù)之便徇私舞弊
稅務(wù)工作人員的徇私舞弊行為必須利用職務(wù)之便進(jìn)行，即稅務(wù)工作人員必須利用職權(quán)或者與職務(wù)有關(guān)的便利條件。徇私舞弊不征應(yīng)征稅款的行為可能出現(xiàn)在稅收征管的各個(gè)環(huán)節(jié)，如稅務(wù)登記、賬簿憑證管理、納稅申報(bào)、稅款征收以及稅務(wù)檢查等環(huán)節(jié)，稅務(wù)工作人員只要在上述環(huán)節(jié)中違背事實(shí)法律，濫用征管職權(quán)，擅自減少應(yīng)納稅額等，都是徇私舞弊行為。值得注意的是，徇私舞弊不征稅款罪的行為方式屬于不作為。本案中，杜某1作為江蘇省宜興市地稅局第二稅務(wù)分局管理一股的股長(zhǎng)，其工作職責(zé)包括對(duì)轄區(qū)內(nèi)的企業(yè)及個(gè)人進(jìn)行納稅評(píng)估，即檢查納稅人有無(wú)未進(jìn)行納稅申報(bào)的情況。如果在評(píng)估企業(yè)稅務(wù)情況過(guò)程中，發(fā)現(xiàn)納稅人在企業(yè)賬面上反映的。情況與實(shí)際情況不符，稅務(wù)評(píng)估人員應(yīng)當(dāng)約談納稅當(dāng)事人，要求他們作出解釋，如果不能排除疑點(diǎn)，應(yīng)當(dāng)移送當(dāng)?shù)氐囟惢榫痔幚?。杜?事先已經(jīng)知悉周聽華在股權(quán)轉(zhuǎn)讓過(guò)程中有實(shí)際收益的情況，但為徇私情、私利，其實(shí)下屬工作人員到公司例行檢查賬面時(shí)，未將該情況告知下屬，且在下屬未發(fā)現(xiàn)疑點(diǎn)時(shí)，并未告知下屬作進(jìn)一步核查，最終導(dǎo)致國(guó)家稅收遭受重大損失?？梢?jiàn)，杜某1利用職務(wù)之便以不作為形式實(shí)現(xiàn)其不征稅款目的的行為，符合 徇私舞弊不征稅款罪的特征。
（三）徇私舞弊不征稅款罪的稅收損失數(shù)額認(rèn)定——以實(shí)際取得額為計(jì)算基礎(chǔ)
根據(jù)相關(guān)規(guī)定，股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同履行完畢、股權(quán)已作變更登記，且所得已 經(jīng)實(shí)現(xiàn)的，轉(zhuǎn)讓人取得的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入應(yīng)當(dāng)依法繳納個(gè)人所得稅。在計(jì)算徇私舞弊不征稅款罪造成的稅款損失時(shí)，要以納稅人已經(jīng)實(shí)現(xiàn)的實(shí)際所得額作為基礎(chǔ)。本案中，周聽華轉(zhuǎn)讓股權(quán)時(shí)雙方約定的轉(zhuǎn)讓款為l200 萬(wàn)元，但至本案案發(fā)時(shí)周聽華實(shí)際取得轉(zhuǎn)讓款為 800 萬(wàn)元，尚有 400 萬(wàn)元未實(shí)際取得。公訴機(jī)關(guān)指控杜某1徇私舞弊不征應(yīng)征稅款 236 萬(wàn)元，其計(jì)算基礎(chǔ)是周聽華應(yīng)當(dāng)?shù)玫降墓蓹?quán)轉(zhuǎn)讓款 1 200 萬(wàn)元與周聽華實(shí)際投入的 20 萬(wàn)元的差 17 額，即(1 200 - 20)萬(wàn)元×20%（稅率）=236 萬(wàn)元。而一審法院認(rèn)為，應(yīng)當(dāng)以周聽華已經(jīng)實(shí)現(xiàn)的轉(zhuǎn)讓所得數(shù)額 800 萬(wàn)元扣減 20 萬(wàn)元出資額的差額來(lái)計(jì)算其應(yīng)納稅額更為科學(xué)合理，故周聽華實(shí)際造成國(guó)家損失的稅款應(yīng)當(dāng)扣除其未取得的 400 萬(wàn)元應(yīng)納稅額部分，由此計(jì)算的實(shí)際損失為 156 萬(wàn)元，即(800 - 20)萬(wàn)元×20% =156 萬(wàn)元。我們認(rèn)為， 一審法院所認(rèn)定的損失數(shù)額是正確的。
