《刑事審判參考》（2011年第2輯，總第79輯）
[第692號]黃某1貪污案-利用受國家稅務機關委托行使代收稅款的便利侵吞稅款的行為，如何定罪處罰
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二、主要問題
利用國家稅務機關委托行使代收稅款的便利侵吞稅款的行為，如何定罪處罰？
三、裁判理由
被告人黃某1在接受稅務機關的委托代征稅款過程中侵吞稅款的行為如何定性，是本案中的焦點問題，在審理過程中存在以下不同意見：
一種意見認為，被告人黃某1侵吞國家稅款的行為具有相當?shù)纳鐣：π?，但其既不屬于刑法第三百八十二條第二款規(guī)定的受委托管理、經(jīng)營國有資產的人員，又不屬于刑法第九十三條第二款規(guī)定的其他依照法律從事公務的人員，因而不具備貪污罪的主體資格，不構成貪污罪。目前刑法對本案被告人的行為沒有明確規(guī)定，按照罪刑法定原則，其行為不構成犯罪。
另一種意見認為，被告人黃某1的行為具有嚴重的社會危害性，依照刑法應當追究其刑事責任，但在具體認定的罪名問題上則存在分歧：第一種觀點認為，黃某1的行為構成偷稅罪（此案發(fā)生于 2009 年《刑法修正案（七）》頒布之前，故應適用偷稅罪罪名）。根據(jù)刑法第二百零一條（《刑法修正案（七）》 修正前條文）的規(guī)定，扣繳義務人不繳或少繳已扣、已收稅款， 數(shù)額占應繳稅額 10%以上并且數(shù)額在 1 萬元以上的構成偷稅罪，因此扣繳義務人可以成為偷稅罪的主體。根據(jù)《稅收征收管理法實施細則》的有關規(guī)定，稅法上的扣繳義務人包括代收代繳義務人。而刑法二百零一條規(guī)定的“已收稅款”顯然是針對代收代繳義務人而言的。本案中，黃某1通過簽訂協(xié)議而負有代征、代繳稅款的義務，符合逃稅罪的主體特征。此外，在1992 年《最高人民法院、最高人民檢察院關于辦理偷稅、抗稅刑事案件具體應用法律的若干問題的解釋》（以下簡稱《1992 年偷稅解釋》）中明確該類行為應以偷稅罪來定罪處罰，故對黃某1應當以偷稅罪定罪處罰。第二種觀點認為，被告人黃某1的行為構成侵占罪。黃某1在受國家稅務機關委托代征生豬流通環(huán)節(jié)增值稅時，只有代征稅款的義務，沒有相應處置的權力，不是完整意義上的執(zhí)行公務行為，不能等同國家工作人員執(zhí)行公務。鑒于黃某1在受委托代征、代管稅款時截留、侵吞稅款，對其應當按照刑法第二百七十條第一款的規(guī)定，以侵占罪追究刑事責任。第三種觀點認為，被告人黃某1的行為構成貪污罪，但是在適用法律上也存在不同意見：一種意見認為， 應當適用刑法第三百八十二條第二款的規(guī)定，因為稅收征管包含征收和管理兩個方面，屬于公務范疇，黃某1受稅務機關的委托代征稅款，利用征收管理稅收的職務便利侵吞稅款，其行為構成貪污罪；另一種意見認為，黃某1屬于刑法第九十三條第二款規(guī)定的“其他依照法律從事公務的人員”，應以國家工作人員論，因而對黃某1應按照刑法第三百八十二條第一款的規(guī)定定罪處罰。
我們認為，被告人黃某1受稅務機關委托代為行使征收稅款的權力，屬于刑法第九十三條第二款規(guī)定的“其他依照法律從事公務的人員”，其利用職務便利侵吞代收稅款的行為構成貪污罪。具體理由如下：
第一，認為被告人黃某1無罪的理由不能成立。其一， 在司法實踐中，判斷黃某1的行為是否構成犯罪，應首先找到黃某1的行為所可能符合的犯罪構成群，然后歸納案件事實， 進行相符性判斷。其二，主張本案無罪的論據(jù)之一，是黃某1侵占稅款的行為只是違反了通安食品購銷站與稅務機關的協(xié)議，僅能按照協(xié)議約定追究黃某1的違約責任，而不應追究其刑事責任。顯然，這種觀點難以成立。雖然協(xié)議約定對違約者“追究違約方的責任”，但這并不意味著違約責任只是民事違約責任，當違約行為嚴重影響到國家公共利益和社會管理秩序時，不能排除國家公權力的介入和調整。
第二，被告人黃某1不符合偷稅罪（《刑法修正案（七）》 頒布前罪名）的主體身份，其行為不構成偷稅罪。黃某1與蘇州市國家稅務局新區(qū)分局簽訂的《委托代征稅款協(xié)議書》約定， 黃某1是生豬零售環(huán)節(jié)增值稅稅款的代征人，而非扣繳義務人。根據(jù)《稅收征收管理法》第四條的規(guī)定，扣繳義務人是指“法律、行政法規(guī)規(guī)定負有代扣代繳、代收代繳義務的單位和個人”，對于法律、行政法規(guī)沒有規(guī)定負有代扣、代售義務的單位和個人，稅務機關不得要求其履行代扣、代收稅款義務。 而稅款代征人，是稅務機關依照《稅收征收管理法實施細則》 第四十四條的規(guī)定，根據(jù)有利于稅收控管和方便納稅的原則， 按照國家有關規(guī)定委托有關單位和人員代征零星分散和異地繳納的稅收，并發(fā)給委托代征證書，受委托單位和人員按照代征證書的要求，以稅務機關的名義依法征收稅款，納稅人不得拒絕；納稅人拒絕的，受委托單位和個人應當及時報告稅務機關?？梢?，稅款代征人與稅款扣繳義務人具有本質區(qū)別：首先， 成立前提不同。代征人資格的取得，是源于稅務機關依法進行的行政委托；而扣繳義務人的資格的取得，是以法定義務為前提：其次，行為的法律性質有別。代征人在法律地位上等同于受委托代表稅務機關征收稅款的非稅務工作人員，代征人以稅務機關的名義并代表稅務機關向納稅人、扣繳義務人征收稅款時，應向繳付稅款的納稅人、扣繳義務人開具相應的完稅憑證或交付稅票，而納稅人、扣繳義務人一旦向代征人交付稅款， 即視為已向稅務機關履行了納稅義務；而扣繳義務人在法律地位上等同于納稅人，扣繳義務人代扣、代繳稅款并非以稅務機關的名義進行，代扣、代繳的稅款未上交稅務機關前，仍然是稅務機關征稅的對象，稅收征納關系尚未終結。最后，違法行為侵害的客體不同。納稅人、扣繳義務人一旦向代征人交付稅款，即視為已向稅務機關履行了納稅義務，代征人收繳的稅款在法律權屬上已屬于國家財產，截留、侵占該款項，侵犯的是國家財產所有權和代征職務的廉潔性；而扣繳義務人所代扣、 代繳的稅款未上交稅務機關前，不能視為稅務機關已經(jīng)完成稅收征納，代扣代繳的款項還未轉移為國家所有，侵吞、截留有關款項只是侵犯了稅收征管秩序。至于《1992 年偷稅解釋》中有關代征人不繳或少繳應收稅款，以偷稅罪論處的規(guī)定，是由于當時刑法及有關司法解釋對于貪污罪主體尚未有科學明晰的界定。但之后 1997 年刑法對國家工作人員范圍已作明確規(guī)定，且在刑法及相關司法解釋已將其他依照法律從事公務活動的人員明確為國家工作人員范圍的情況下，以《1992 年偷稅解釋》的相關規(guī)定為依據(jù)主張代征人不具有國家工作人員身份，其不將代征的稅款上繳的行為僅構成偷稅罪的觀點難以成立。這一結論，可以從 2002 年《最高人民法院關于審理偷稅抗稅刑事案件具體應用法律若干問題的解釋》不再規(guī)定代征人不繳或少繳應收稅款可以偷稅罪論處得以佐證。
第三，被告人黃某1的行為不構成侵占罪。刑法第二百七十條規(guī)定的侵占罪，是指以非法占有為目的，將代為他人保管的財物或者他人的遺忘物、埋藏物占為己有，數(shù)額較大且拒不退還或拒不交出的行為。本案中，稅務機關并沒有將國有財產委托給黃某1保管，只是委托黃某1代征稅款。黃某1在征收稅款后，尚未交付稅務機關前，稅務機關并不知道已征收稅款的存在，因而也談不上要求退還的問題，因此黃某1侵吞代為征收稅款的行為不符合侵占罪的構成要件，不能以侵占罪定罪處罰。
第四，被告人黃某1不屬于刑法第三百八十二條第二款規(guī)定的受委托管理、經(jīng)營國有財產的人員。對于刑法第三百八十二條第二款規(guī)定的受委托管理、經(jīng)營國有財產的人員，2003 年《全國法院審理經(jīng)濟犯罪案件工作座談會紀要》規(guī)定：“刑法第三百八十二條第二款規(guī)定的受委托管理經(jīng)營國有財產是指承包、租賃、臨時聘用等管理、經(jīng)營國有財產?！币簿褪钦f， 受委托經(jīng)營、管理國有財產的人員在司法實踐中主要是指承包經(jīng)營國有企業(yè)、國有公司，租賃國有公司以及臨時聘用管理經(jīng)營國有財產等人員。由上可見，該條規(guī)定的受委托是有特定含義的：首先，委托人對于委托事項必須有委托權限。無論是民事委托還是行政委托，如果委托人對委托事項沒有委托權限， 則不能成立委托?！抖愂照魇展芾矸ā返诙旅鞔_規(guī)定了稅務機關從事稅務管理活動的范圍為稅務登}己、賬簿、憑證管理和納稅申報管理，所征稅款的經(jīng)營、管理依法由財政部門負責， 不屬于稅務機關的權限范圍，因此，稅務機關無權委托他人（單位）對稅款進行經(jīng)營、管理。其次，刑法第三百八十二條第二款規(guī)定的委托，實質上屬于民事委托，受托人受托從事的經(jīng)營、 管理國有財產的行為是民商事行為，委托方和受托方之間是平等主體間的委托法律關系。而代征人接受稅務機關委托，所從事的是代為征收稅款的行政管理活動，在代征稅款期間，代征人必須接受委托人稅務機關的監(jiān)督管理。因此，代征人與委托人的稅務機關之間并非平等的民事法律關系．而是一種行政委托關系。據(jù)此，代征人并未包括在受委托管理經(jīng)營國有財產的人員之中，如果以刑法第三百八十二條第二款對代征人定罪處罰，與代征人及其受委托從事的代征活動的本質特征不符，因而不能適用該法條。
第五，被告人黃某1屬于刑法第九十三條第二款規(guī)定的“其他依照法律從事公務的人員”，其私自截留、侵吞稅款的行為，應根據(jù)刑法第三百八十二條第一款定罪處罰。征稅權是國家權力的當然組成部分，稅收征管活動也是國家行政管理活動的重要組成部分，屬于一種公務執(zhí)行活動。根據(jù)《稅收征管法實施細則》第四十四條的規(guī)定，稅務機關根據(jù)有利于稅收控管和方便納稅的原則，可以按照國家有關規(guī)定委托有關單位和人員代征零星分散和異地繳納的稅收，并發(fā)給委托代征證書。 受委托代征稅款的單位和人員應當按照代征證書的要求，以稅務機關的名義依法征收稅款，納稅人不得拒絕；納稅人拒絕的， 受委托單位和個人應當及時報告稅務機關。由該規(guī)定不難分析，受國家稅務機關委托代征稅款的單位和人員代為征收相關稅款的行為，實質上就是代表國家稅務機關征收稅款，是一種依照《稅收征管法實施細則》從事公務的行為。本案中，黃某1及其經(jīng)營的食品站在與稅務機關簽訂《委托代征稅款協(xié)議》、 接受稅務機關依法作出的代征稅款的委托之后，以稅務機關的名義進行的代征生豬流通環(huán)節(jié)增值稅的行為，屬于在特定條件下行使國家稅收征管權，符合刑法第九十三條第二款規(guī)定的“依照法律從事公務活動”。黃某1在從事代征稅款時，應以國家工作人員論。黃某1在受委托代征稅款期間，以非法占有為目的，利用代征稅款的職務便利，私自截留、侵吞代征的稅款，不但侵犯了國有財產所有權，而且侵犯了代征稅款職務的廉潔性，其行為觸犯了刑法第三百八十二條第一款的規(guī)定，應構成貪污罪。
綜上，本案被告人黃某1利用受國家稅務機關委托行使代收稅款的職務便利侵吞稅款的行為符合貪污罪的構成要件，法院以貪污罪對其定罪處罰是正確的。
（撰稿：最高人民法院刑二庭 王志輝 審編：最高人民法院刑二庭 苗有水）
