《刑事審判參考》（2004年第2輯，總第37輯）
【第285號(hào)】董某1等提供虛假財(cái)會(huì)報(bào)告案-提供虛假財(cái)會(huì)報(bào)告罪中直接責(zé)任人員的認(rèn)定
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二、主要問題
1.被告人閻某4是否構(gòu)成提供虛假財(cái)會(huì)報(bào)告罪?
2.被告人劉某5、徐某6構(gòu)成提供虛假證明文件罪還是出具證明文件重大失實(shí)罪?
三、裁判理由
(一)被告人閻某4在被告人董某1的指使下，為編制天津廣夏公司虛假的財(cái)會(huì)報(bào)表，組織他人制作1999年度虛假的原料入庫(kù)單、班產(chǎn)記錄、產(chǎn)品出庫(kù)單，作為直接責(zé)任人員與董某1等被告人共同屬于提供虛假財(cái)會(huì)報(bào)告罪的處罰主體
根據(jù)刑法第一百六十一條規(guī)定，提供虛假財(cái)會(huì)報(bào)告罪，是指公司向股東和社會(huì)公眾提供虛假的或者隱瞞重要事實(shí)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告，嚴(yán)重?fù)p害股東或者其他人利益的行為。其中，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的范圍及提供行為的具體理解，公司法等相關(guān)法律、法規(guī)均有明確規(guī)定。公司財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告由會(huì)計(jì)報(bào)表及附屬明細(xì)表構(gòu)成，具體內(nèi)容包括：資產(chǎn)負(fù)債表、損益表、財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)表、財(cái)務(wù)情況說明書、利潤(rùn)分配表等。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的具體提供方式，則根據(jù)公司類別的不同而有所不同：有限責(zé)任公司按照公司章程規(guī)定的期限將財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告直接遞交各股東；股份有限公司的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告在召開股東大會(huì)年會(huì)的20日以前置備于本公司，供股東查閱；以募集資金設(shè)立方式成立的股份有限公司采取公告的形式；上市公司則須在每會(huì)計(jì)年度內(nèi)半年公布一次財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告，并根據(jù)有關(guān)法律法規(guī)規(guī)定，遞交有關(guān)部門，并將填寫公布的信息刊登在有關(guān)部門指定的報(bào)刊上。提供虛假財(cái)會(huì)報(bào)告罪一般是單位犯罪，在處罰上實(shí)行單罰制，僅追究公司直接負(fù)責(zé)的主管人員和直接責(zé)任人員的刑事責(zé)任。本案審理中，被告人閻某4的辯護(hù)人提出，作為天津廣夏萃取有限公司的總經(jīng)理，被告人閻某4既非天津廣夏(集團(tuán))公司主管人員，亦非該公司的財(cái)務(wù)人員，不應(yīng)對(duì)天津廣夏公司的提供虛假財(cái)會(huì)報(bào)告行為承擔(dān)法律責(zé)任。我們認(rèn)為，該辯護(hù)意見在提供虛假財(cái)會(huì)報(bào)告罪的客觀行為的理解上存在一定的片面性，并因此對(duì)作為提供虛假財(cái)會(huì)報(bào)告罪處罰主體之一的直接責(zé)任人員的范圍造成了不當(dāng)限縮。提供虛假財(cái)會(huì)報(bào)告的客觀行為不僅僅是提供行為，同時(shí)還內(nèi)含著一個(gè)弄虛作假，制作虛假財(cái)會(huì)報(bào)告的行為，這也是提供虛假財(cái)會(huì)報(bào)告行為的應(yīng)有之義，沒有制假行為，自然無從談起提供虛假財(cái)會(huì)報(bào)告的問題。所以，在認(rèn)定提供虛假財(cái)會(huì)報(bào)告罪處罰主體時(shí)，需將虛假財(cái)會(huì)報(bào)告的制作和提供兩方面的行為主體同時(shí)納入分析、評(píng)價(jià)的范疇。具體言之，需對(duì)提供虛假財(cái)會(huì)報(bào)告罪承擔(dān)刑事責(zé)任的直接負(fù)責(zé)的主管人員和其他直接責(zé)任人員，既包括對(duì)公司財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的真實(shí)性、可靠性負(fù)有直接責(zé)任的公司董事長(zhǎng)、董事、總經(jīng)理、經(jīng)理、監(jiān)事，同時(shí)還包括直接參與虛假財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告制作的工作人員。前者一般表現(xiàn)為簽署、審核財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的人員和授意、指使編制虛假的或者隱瞞重要事實(shí)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的公司負(fù)責(zé)人，但對(duì)制假報(bào)假不知情的公司管理人員，工作過失致使虛假財(cái)會(huì)報(bào)告提供出去的，因無主觀故意，不應(yīng)視為直接負(fù)責(zé)的主管人員；后者一般表現(xiàn)為具體編制或者參與編制虛假的或者隱瞞重要事實(shí)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的公司財(cái)會(huì)人員，因?yàn)楣镜呢?cái)會(huì)報(bào)告通常是由財(cái)會(huì)人員制作完成的，但不以財(cái)會(huì)人員為限：首先，凡是參與制作虛假報(bào)告的以及為直接編制虛假報(bào)告人員提供虛假憑證資料的人員均應(yīng)視為相關(guān)責(zé)任人員；其次，是否屬于需要追究刑事責(zé)任的直接責(zé)任人員，取決于該人員在犯罪中的地位和作用，而非是否具有財(cái)會(huì)人員的身份?；诖?，本案被告人閻某4在被告人董某1的指使下，明知相關(guān)的會(huì)計(jì)憑證、資料將用于編制虛假的財(cái)會(huì)報(bào)告并向社會(huì)公眾公布，仍然組織他人制作1999年度虛假的原料入庫(kù)單、班產(chǎn)記錄、產(chǎn)品出庫(kù)單，為天津廣夏公司謊報(bào)萃取產(chǎn)品出口收入提供了重要的幫助，為銀廣夏公司虛假財(cái)會(huì)報(bào)告的最終得以完成并公之于眾起到了關(guān)鍵性的作用，因而將之認(rèn)定為本案直接責(zé)任人員是正確的。
(二)被告人劉某5、徐某6代表深圳中天勤會(huì)計(jì)師事務(wù)所在對(duì)銀廣夏公司及天津廣夏公司1999和2000年度財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)過程中未遵循注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則，未履行必要的審計(jì)程序，出具的審計(jì)報(bào)告嚴(yán)重失實(shí)，并造成了嚴(yán)重后果，二被告人均依法構(gòu)成出具證明文件重大失實(shí)罪
根據(jù)刑法第二百二十九條規(guī)定，承擔(dān)上市公司會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)職責(zé)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師，故意提供虛假審計(jì)報(bào)告，情節(jié)嚴(yán)重的；或者嚴(yán)重不負(fù)責(zé)任，出具的審計(jì)報(bào)告有重大失實(shí)，造成嚴(yán)重后果的，將分別構(gòu)成提供虛假證明文件罪或者出具證明文件重大失實(shí)罪。在這里首先需要明確的一個(gè)前提是，審計(jì)報(bào)告與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告是相互獨(dú)立的不同的兩份文件，前者是會(huì)計(jì)師事務(wù)所等中介組織的證明文件，后者是公司財(cái)務(wù)文件，兩者屬于評(píng)價(jià)與被評(píng)價(jià)的關(guān)系，司法實(shí)踐中應(yīng)注意避免將兩者混為一談。一般而言，提供虛假財(cái)會(huì)報(bào)告罪與提供虛假證明文件罪或者出具證明文件重大失實(shí)罪是較為容易區(qū)分的。惟下述情形，即公司與承擔(dān)審計(jì)職責(zé)的_會(huì)計(jì)師事務(wù)所或其注冊(cè)會(huì)計(jì)師合謀，由公司顧意提供虛假的或者隱瞞重要事實(shí)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告，同時(shí)由會(huì)計(jì)師事務(wù)所或其注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具虛假的審計(jì)報(bào)告，應(yīng)如何對(duì)出具虛假審計(jì)報(bào)告的會(huì)計(jì)師事務(wù)所或其注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行定罪處罰，在實(shí)踐中不無疑問，有必要在此稍加說明。我們認(rèn)為，盡管兩者存在共同實(shí)施犯罪的故意，對(duì)于后者仍需按提供虛假證明文件罪處理：一方面，兩者的故意內(nèi)容有所不同，前者主要是出于虛夸業(yè)績(jī)欺騙股東和社會(huì)公眾，后者主要是出于業(yè)務(wù)考慮；另一方面，雙方的行為在刑法上可以得到充分的、相應(yīng)的評(píng)價(jià)，無需按共同犯罪處理?；诖?，判決對(duì)董某1等四被告人的提供虛假財(cái)會(huì)報(bào)告行為與劉某5、徐某6二被告人的出具失實(shí)審計(jì)報(bào)告行為，分別予以評(píng)價(jià)是正確的。
提供虛假證明文件罪與出具證明文件重大失實(shí)罪的不同之處主要在于主觀方面，前者屬故意行為，后者屬過失行為。應(yīng)當(dāng)指出，這里的故意、過失是相對(duì)于證明文件本身的真假而言的，明知證明文件的內(nèi)容虛假而提供，即可認(rèn)定為故意提供，相反，因未盡必要的注意義務(wù)而未認(rèn)識(shí)到所出具的證明文件與事實(shí)不符，則屬過失。在本案中，公訴機(jī)關(guān)指控被告人劉某5、徐某6犯提供虛假證明文件罪，但未就二被告人對(duì)于所出具的嚴(yán)重失實(shí)的審計(jì)報(bào)告具有主觀明知提供相應(yīng)證據(jù)，故法院不予支持。同時(shí)，對(duì)于審計(jì)報(bào)告的嚴(yán)重失實(shí)，有充分證據(jù)證明劉某5、徐某6二被告人有義務(wù)、有能力預(yù)見到，之所以未預(yù)見到完全系不正確履行職責(zé)所致，且由此造成了嚴(yán)重的危害后果，故二被告人構(gòu)成出具證明文件重大失實(shí)罪。在合理的范圍內(nèi)確保會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)報(bào)告的真實(shí)、合法性，是劉某5、徐某6二被告人的法定職責(zé)。根據(jù)《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》和《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》等規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師負(fù)有維護(hù)社會(huì)公共利益，保護(hù)投資者和其他利害關(guān)系人的合法權(quán)益，促進(jìn)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展的社會(huì)責(zé)任。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)恪守獨(dú)立、客觀、公正的原則，以應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎態(tài)度執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)，對(duì)被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表的合法性、公允性及會(huì)計(jì)處理方法的一貫性進(jìn)行審計(jì)時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的要求出具審計(jì)報(bào)告，保證審計(jì)報(bào)告的真實(shí)性、合法性。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)意見應(yīng)合理地保證會(huì)計(jì)報(bào)表使用人確定已審計(jì)會(huì)計(jì)報(bào)表的可靠程度。劉某5、徐某6二被告人在執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，違背了獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則，未能遵循和實(shí)施必要的審計(jì)程序，所出具的審計(jì)意見以未經(jīng)核實(shí)或者委托利害關(guān)系人核查的審計(jì)證據(jù)為依據(jù)，存在嚴(yán)重的失職行為。主要表現(xiàn)有二：其一，被告人劉某5兼任銀廣夏公司財(cái)務(wù)顧問的同時(shí)，委托被審計(jì)單位天津廣夏公司被告人董某1等人向銀行、海關(guān)等代行審計(jì)詢證事項(xiàng)，嚴(yán)重背離了注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立審計(jì)的要求。其二，在已發(fā)現(xiàn)銀廣夏公司、天津廣夏公司“利潤(rùn)增長(zhǎng)過快”、“涉外貨款以人民幣的形式收付”及購(gòu)進(jìn)原材料發(fā)票均是普通發(fā)票等反常、違法情況時(shí)，未采取必要的審計(jì)程序，實(shí)施有效的詢證、認(rèn)證及核查程序，違反了《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第1號(hào)——會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)》關(guān)于“注冊(cè)會(huì)計(jì)師在實(shí)施審計(jì)過程中，應(yīng)當(dāng)采用恰當(dāng)?shù)姆椒?，包括檢查、監(jiān)盤、觀察、查詢及函證、計(jì)算、分析性復(fù)核等，以獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)”以及“注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在實(shí)施必要的審計(jì)程序后，以經(jīng)過核實(shí)的審計(jì)證據(jù)為依據(jù)，形成審計(jì)意見，出具審計(jì)報(bào)告”的規(guī)定。法院對(duì)二被告人以出具證明文件重大失實(shí)罪定罪處罰是正確的。
