《刑事審判參考》（2018.3 總第111輯）
[第1209號(hào)]王某1、鞠某2虛開增值稅專用發(fā)票案-介紹他人開具、讓他人為自己開具無真實(shí)貨物購(gòu)銷的增值稅專用發(fā)票的行為如何定罪量刑
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一、主要問題
介紹他人開具、讓他人為自己開具無真實(shí)貨物購(gòu)銷的增值稅專用發(fā)票的行為如何定罪量刑?
二、裁判理由
（一）介紹他人開具、讓他人為自己開具無真實(shí)貨物購(gòu)銷的增值稅專用發(fā)票的行為構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪
本案審理中，對(duì)二被告人的行為如何定性存在三種意見∶第一種意見認(rèn)為，被告人王某1非法出售增值稅專用發(fā)票，構(gòu)成非法出售增值稅專用發(fā)票罪，被告人鞠某2非法購(gòu)買增值稅專用發(fā)票，構(gòu)成非法購(gòu)買增值稅專用發(fā)票罪。第二種意見認(rèn)為，二被告人的行為屬于非法出售增值稅專用發(fā)票罪、非法購(gòu)買增值稅專用發(fā)票罪和虛開增值稅專用發(fā)票罪的想象競(jìng)合，應(yīng)當(dāng)從一重罪處罰。第三種意見認(rèn)為，二被告人的行為均構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。
我們同意第三種意見，具體理由如下∶
1.二被告人的行為不存在虛開增值稅專用發(fā)票罪與非法出售增值稅專用發(fā)票罪、非法購(gòu)買增值稅專用發(fā)票罪的想象競(jìng)合關(guān)系
想象競(jìng)合犯，是指行為人基于一個(gè)罪過，實(shí)施一個(gè)危害行為，觸犯數(shù)個(gè)罪名的犯罪形態(tài)。其基本特征是∶（1）基于一個(gè)罪過，實(shí)施一個(gè)行為；（2）一行為觸犯了數(shù)個(gè)罪名。在本案中，被告人王某1實(shí)施了介紹他人開具增值稅專用發(fā)票和非法出售增值稅專用發(fā)票兩個(gè)行為，被告人鞠某2實(shí)施了讓他人為自己開具增值稅專用發(fā)票和非法購(gòu)買增值稅專用發(fā)票兩個(gè)行為。顯見，二被告人的行為不符合想象競(jìng)合犯的構(gòu)成要件和特征，本案不存在虛開增值稅專用發(fā)票罪和非法出售增值稅專用發(fā)票罪、非法購(gòu)買增值稅專用發(fā)票罪的想象競(jìng)合關(guān)系。
2.二被告人的行為屬于虛開增值稅專用發(fā)票罪與非法出售增值稅專用發(fā)票罪、非法購(gòu)買增值稅專用發(fā)票罪的牽連犯，依法應(yīng)以虛開增值稅專用發(fā)票罪論處
牽連犯，是指犯罪的手段行為或者結(jié)果行為，與目的行為或者原因行為分別觸犯不同罪名的犯罪形態(tài)。其基本特征是∶（1）手段行為或結(jié)果行為分別觸犯不同罪名；（2）手段行為與目的行為、原因行為與結(jié)果行為存在牽連關(guān)系。增值稅專用發(fā)票犯罪的牽連犯，是指行為人實(shí)施的數(shù)個(gè)行為分別觸犯不同的增值稅專用發(fā)票犯罪，且各罪名之間存在牽連關(guān)系。
刑法總則沒有明確規(guī)定牽連犯的處罰原則，通說認(rèn)為，對(duì)牽連犯一般應(yīng)當(dāng)從一重處罰，但在刑法分則對(duì)牽連犯的處罰作出明確規(guī)定的情況下，應(yīng)當(dāng)直接依據(jù)刑法分則條文的規(guī)定處理。刑法第二百零八條第二款規(guī)定，非法購(gòu)買增值稅專用發(fā)票或者購(gòu)買偽造的增值稅專用發(fā)票又虛開或者出售的，分別依照虛開增值稅專用發(fā)票罪、出售偽造的增值稅專用發(fā)票罪、非法出售增值稅專用發(fā)票罪定罪。該款屬于提示性規(guī)定，非法購(gòu)買增值稅專用發(fā)票是手段，虛開增值稅專用發(fā)票是目的，最終是為實(shí)現(xiàn)抵扣稅款，行為人非法購(gòu)買增值稅專用發(fā)票后又虛開的，應(yīng)直接依照刑法第二百零八條第二款的規(guī)定，以虛開增值稅專用發(fā)票罪定罪處罰。
3.二被告人的行為符合虛開增值稅專用發(fā)票罪的犯罪構(gòu)成
刑法第二百零五條第三款規(guī)定，虛開增值稅專用發(fā)票罪是指有為他人虛開、為自己虛開、讓他人為自己虛開、介紹他人虛開增值稅專用發(fā)票行為之一的行為。最高人民法院1996年發(fā)布的《關(guān)于適用〈全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)關(guān)于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定〉的若干問題的解釋》（以下簡(jiǎn)稱《解釋》）中，對(duì)虛開增值稅專用發(fā)票的行為如何認(rèn)定作了明確規(guī)定∶（1）沒有貨物購(gòu)銷或者沒有提供或接受應(yīng)稅勞務(wù)而為他人、為自己、讓他人為自己、介紹他人開具增值稅專用發(fā)票；（2）有貨物購(gòu)銷或者提供或接受了應(yīng)稅勞務(wù)但為他人、為自己、讓他人為自己、介紹他人開具數(shù)量或者金額不實(shí)的增值稅專用發(fā)票；（3）進(jìn)行了實(shí)際經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，但讓他人為自己代開增值稅專用發(fā)票。
需要指出的是，雖然刑法并未明確規(guī)定成立虛開增值稅專用發(fā)票罪必須具有特定的目的，但從本罪設(shè)立的立法原意和司法實(shí)踐中的掌握來看，行為人虛開增值稅專用發(fā)票的目的應(yīng)是抵扣稅款或者掙取“交易費(fèi)”“介紹費(fèi)”。1995年10月30日發(fā)布的《全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)關(guān)于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定》（以下簡(jiǎn)稱《決定》）開篇即明確了設(shè)立虛開增值稅專用發(fā)票罪的立法意圖即“為了懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票和其他發(fā)票進(jìn)行偷稅、騙稅等犯罪活動(dòng)，保障國(guó)家稅收”。2004年全國(guó)部分法院經(jīng)濟(jì)犯罪案件審判工作座談會(huì)對(duì)虛開增值稅專用發(fā)票罪的認(rèn)定進(jìn)行研討，認(rèn)為對(duì)以下三種行為不應(yīng)以該罪論處∶（1）為虛增營(yíng)業(yè)稅、擴(kuò)大銷售收入或者制造虛假繁榮，相互對(duì)開或環(huán)開增值稅專用發(fā)票的行為。（2）在貨物銷售過程中，一般納稅人為夸大銷售業(yè)績(jī)，虛增貨物的銷售環(huán)節(jié)，虛開進(jìn)項(xiàng)增值稅專用發(fā)票和銷項(xiàng)增值稅專用發(fā)票，但依法繳納增值稅并未造成國(guó)家稅款損失的行為。（3）為夸大企業(yè)經(jīng)濟(jì)實(shí)力，通過虛開進(jìn)項(xiàng)增值稅專用發(fā)票虛增企業(yè)的固定資產(chǎn)，但并未利用增值稅專用發(fā)票抵扣稅款，國(guó)家稅款亦未受到損失的行為。這也從另一方面肯定了行為人構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪應(yīng)當(dāng)具有抵扣稅款或者掙取“交易費(fèi)”“介紹費(fèi)”的特定目的。2015年最高人民法院研究室在給公安部經(jīng)濟(jì)犯罪偵查局的《（關(guān)于如何認(rèn)定以“掛靠”有關(guān)公司名義實(shí)施經(jīng)營(yíng)活動(dòng)并讓有關(guān)公司為自己虛開增值稅專用發(fā)票行為的性質(zhì)>征求意見的復(fù)函》中更是明確地指出∶“虛開增值稅發(fā)票罪的危害實(shí)質(zhì)在于通過虛開行為騙取抵扣稅款，對(duì)于有實(shí)際交易存在的代開行為，如行為人主觀上并無騙取抵扣稅款的故意，客觀上未造成國(guó)家增值稅款損失的，不宜以虛開增值稅專用發(fā)票罪論處。”
本案中，被告人鞠某2為了抵扣稅款，在沒有真實(shí)貨物交易的情況下，讓他人為自己虛開增值稅專用發(fā)票。被告人王某1為了獲取“交易費(fèi)”，明知他人沒有真實(shí)貨物交易，而為他人虛開（或者說介紹他人虛開）增值稅專用發(fā)票。二被告人均具有虛開增值稅專用發(fā)票罪的主觀故意，也實(shí)施了虛開增值稅專用發(fā)票罪所要求的特定行為，完全符合該罪的犯罪構(gòu)成要件，依法應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為虛開增值稅專用發(fā)票罪。事實(shí)上，如果以非法出售增值稅專用發(fā)票罪評(píng)價(jià)王某1的行為，則無法涵蓋其介紹他人虛開增值稅專用發(fā)票的行為；以非法購(gòu)買增值稅專用發(fā)票罪評(píng)價(jià)鞠某2的行為，則無法涵蓋其讓他人為自己虛開增值稅專用發(fā)票的行為。
4.虛開增值稅專用發(fā)票罪與相關(guān)罪名的界限
關(guān)于虛開增值稅專用發(fā)票罪與非法出售增值稅專用發(fā)票罪、非法購(gòu)買增值稅專用發(fā)票罪、出售偽造的增值稅專用發(fā)票罪、購(gòu)買偽造的增值稅專用發(fā)票罪等相關(guān)增值稅專用發(fā)票犯罪之間如何區(qū)分的問題，我們認(rèn)為，各罪名之間各有其適用的空間。具體而言∶（1）非法出售真實(shí)的空白增值稅專用發(fā)票的，認(rèn)定為非法出售增值稅專用發(fā)票罪。出售偽造的空白增值稅專用發(fā)票的，認(rèn)定為出售偽造的增值稅專用發(fā)票罪。（2）非法購(gòu)買真實(shí)的空白增值稅專用發(fā)票的，認(rèn)定為非法購(gòu)買增值稅專用發(fā)票罪。購(gòu)買偽造的空白增值稅專用發(fā)票的，認(rèn)定為購(gòu)買偽造的增值稅專用發(fā)票罪。（3）非法購(gòu)買真實(shí)的定額增值稅專用發(fā)票的，認(rèn)定為非法購(gòu)買增值稅專用發(fā)票罪。出售真實(shí)的定額增值稅專用發(fā)票的，認(rèn)定為非法出售增值稅專用發(fā)票罪。（4）非法購(gòu)買偽造的定額增值稅專用發(fā)票的，認(rèn)定為購(gòu)買偽造的增值稅專用發(fā)票罪。出售偽造的定額增值稅專用發(fā)票的，認(rèn)定為出售偽造的增值稅專用發(fā)票罪。（5）為他人開、為自己開、讓他人為自己開、介紹他人開增值稅專用發(fā)票，符合司法解釋規(guī)定的虛開行為的，認(rèn)定為虛開增值稅專用發(fā)票罪。需要注意的是，在犯罪過程中，一般會(huì)存在買賣的行為，但依照刑法第二百零八條第二款規(guī)定，應(yīng)直接以虛開增值稅專用發(fā)票罪處罰。（6）偽造增值稅專用發(fā)票的，認(rèn)定為偽造增值稅專用發(fā)票罪。（7）購(gòu)買增值稅專用發(fā)票，但無證據(jù)證明是為了虛開而購(gòu)買的，認(rèn)定為非法購(gòu)買增值稅專用發(fā)票罪；有證據(jù)證明為了虛開而購(gòu)買的，則認(rèn)定為虛開增值稅專用發(fā)票罪。
綜上，本案二被告人的行為應(yīng)構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪，而不是非法出售增值稅專用發(fā)票罪、非法購(gòu)買增值稅專用發(fā)票罪。從刑法第二百零五條至第二百零八條的規(guī)定來看，第二百零八條第一款規(guī)定非法購(gòu)買增值稅專用發(fā)票、購(gòu)買偽造的增值稅專用發(fā)票罪的法定刑最輕，結(jié)合刑法第二百零八條第二款的規(guī)定，非法購(gòu)買增值稅專用發(fā)票罪僅限于危害發(fā)票管理的行為，一旦危害稅收征管，就應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為處罰較重的虛開增值稅專用發(fā)票罪，這也符合牽連犯從一重罪論處的處斷原則。
（二）關(guān)于虛開增值稅專用發(fā)票罪量刑標(biāo)準(zhǔn)的把握
虛開的“稅款數(shù)額”是虛開增值稅專用發(fā)票罪定罪量刑的主要依據(jù)。關(guān)于稅款數(shù)額如何理解，實(shí)踐中有認(rèn)識(shí)分歧。增值稅專用發(fā)票數(shù)額分為三部分∶貨物或應(yīng)稅勞務(wù)、服務(wù)金額，稅額，價(jià)稅合計(jì)額。我們認(rèn)為，這里的“稅款數(shù)額”應(yīng)指稅額，而不是金額或者價(jià)稅合計(jì)額。從本質(zhì)上來說，增值稅是對(duì)貨物或應(yīng)稅勞務(wù)、服務(wù)的最終銷售按照不含稅價(jià)征收的比例稅款，認(rèn)定虛開稅額，應(yīng)當(dāng)以該部分虛開實(shí)際或者可能讓國(guó)家稅款流失的數(shù)額為限。增值稅專用發(fā)票不同于普通發(fā)票，其可以用于抵扣稅款。抵扣稅款會(huì)直接造成國(guó)家稅收損失，這也正是對(duì)增值稅專用發(fā)票犯罪行為從重打擊的原因。所以，“虛開的稅款數(shù)額”應(yīng)是指增值稅專用發(fā)票造成的國(guó)家稅收的損失，也就是抵扣的稅款額，即票面載明的稅額。
根據(jù)1996年《解釋》，虛開稅款數(shù)額1萬元以上的，應(yīng)當(dāng)依法定罪處罰，判處3年以下有期徒刑或者拘役，并處2萬元以上20萬元以下罰金；虛開稅款數(shù)額10萬元以上的，屬于“虛開的稅款數(shù)額較大”，判處3年以上10年以下有期徒刑，并處5萬元以上50萬元以下罰金；虛開稅款數(shù)額50萬元以上的，屬于“虛開的稅款數(shù)額巨大”，判處10年以上有期徒刑或者無期徒刑，并處5萬元以上50萬元以下罰金?？紤]到此解釋出臺(tái)距今已有20余年，我國(guó)經(jīng)濟(jì)社會(huì)狀況已發(fā)生重大變化，繼續(xù)按照上述定罪量刑標(biāo)準(zhǔn)處理案件已不能很好地體現(xiàn)罪刑相當(dāng)原則。故此，最高人民法院研究室2014年11月27 日在給西藏自治區(qū)高級(jí)人民法院作出的《關(guān)于如何適用法發(fā)〔1996〕30號(hào)司法解釋數(shù)額標(biāo)準(zhǔn)問題的電話答復(fù)》（法研〔2014〕179號(hào)）中指出，為了貫徹罪刑相當(dāng)原則，對(duì)虛開增值稅專用發(fā)票案件的量刑數(shù)額標(biāo)準(zhǔn)，可以不再參照適用1996年《解釋》。在新的司法解釋制定前，對(duì)于虛開增值稅專用發(fā)票案件的定罪量刑標(biāo)準(zhǔn)，可以參照《最高人民法院關(guān)于審理騙取出口退稅刑事案件具體應(yīng)用法律若干問題的解釋》（以下簡(jiǎn)稱《出口退稅解釋》）的有關(guān)規(guī)定執(zhí)行。依照《出口退稅解釋》的規(guī)定，虛開增值稅專用發(fā)票罪的量刑數(shù)額標(biāo)準(zhǔn)提高了5倍，由上述的1萬元、10萬元、50萬元提升到5萬元、50萬元、250 萬元。最高人民法院研究室在對(duì)上述答復(fù)的解讀中指出∶“《解釋》雖未明令廢止，但對(duì)其中確實(shí)已明顯滯后、失當(dāng)?shù)囊?guī)定不再參照適用，并不違法。1997 年《通知》①只是規(guī)定，1997年修改刑法后，'可參照?qǐng)?zhí)行'此前制定的司法解釋。也就是說，如此前解釋的有關(guān)規(guī)定，特別是定罪量刑標(biāo)準(zhǔn)已明顯滯后、失當(dāng)，不再參照?qǐng)?zhí)行有關(guān)規(guī)定，并不違反通知要求。”
在本案中，二被告人虛開增值稅專用發(fā)票的稅款數(shù)額為288777.13元。參照《出口退稅解釋》的規(guī)定，涉案的稅款數(shù)額未達(dá)到“數(shù)額較大”的50萬元標(biāo)準(zhǔn)，二被告人均應(yīng)在三年以下判處刑罰?？紤]到涉案大部分虛開的增值稅發(fā)票未認(rèn)證、只有少量的發(fā)票被實(shí)際使用等情況，法院作出了上述判決。
（撰稿∶北京市朝陽區(qū)人民法院 付想兵 肖圣雷
最高人民法院刑二庭郭慧審編∶最高人民法院刑二庭 韓維中）
① 指《最高人民法院關(guān)于認(rèn)真學(xué)習(xí)宣傳貫徹修訂的《中華人民共和國(guó)刑法》的通知》。
