滕偉等：“兩高”《關(guān)于辦理危害稅收征管刑事案件適用法律若干問(wèn)題的解釋》的理解與適用
滕偉最高人民法院審判委員會(huì)委員、刑四庭庭長(zhǎng)
董保軍最高人民法院刑四庭副庭長(zhǎng)
姚龍兵最高人民法院刑四庭審判長(zhǎng)
張淑芬國(guó)家法官學(xué)院（最高人民法院司法案例研究院）研究人員
摘要
為了依法懲治危害稅收征管犯罪，有效解決司法實(shí)踐中的難題，“兩高”制定、發(fā)布了《關(guān)于辦理危害稅收征管刑事案件適用法律若干問(wèn)題的解釋》。該解釋堅(jiān)持問(wèn)題導(dǎo)向、主客觀相統(tǒng)一、與時(shí)俱進(jìn)等原則，明確了危害稅收征管相關(guān)犯罪的定罪量刑標(biāo)準(zhǔn)；明確了對(duì)有關(guān)罪名的理解，最主要的是對(duì)虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪作了限縮解釋?zhuān)幻鞔_了新型犯罪手段的法律適用；根據(jù)危害稅收征管犯罪特點(diǎn)，明確了補(bǔ)繳稅款、挽回稅收損失，有效合規(guī)整改的從寬處罰規(guī)則；明確了危害稅收征管犯罪涉及的單位犯罪處罰原則等問(wèn)題。
關(guān)鍵詞
稅收犯罪 司法解釋 逃稅罪 虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪
2024年3月15日，最高人民法院、最高人民檢察院聯(lián)合印發(fā)《關(guān)于辦理危害稅收征管刑事案件適用法律若干問(wèn)題的解釋》（法釋〔2024〕4號(hào)，以下簡(jiǎn)稱(chēng)《解釋》），自2024年3月20日起施行。這是人民法院、人民檢察院全面貫徹習(xí)近平法治思想，深入落實(shí)中央經(jīng)濟(jì)工作會(huì)議精神，堅(jiān)持以人民為中心的重要司法文件；是依法懲處危害稅收征管犯罪，保障國(guó)家稅收利益、維護(hù)稅收秩序，支撐和服務(wù)經(jīng)濟(jì)社會(huì)高質(zhì)量發(fā)展的重要司法文件；也是順應(yīng)打擊犯罪需要、回應(yīng)執(zhí)法司法需求的重要司法文件，對(duì)各級(jí)司法機(jī)關(guān)正確辦理相關(guān)案件，具有重要的指導(dǎo)意義；對(duì)加快營(yíng)造市場(chǎng)化、法治化、國(guó)際化的營(yíng)商環(huán)境，必將發(fā)揮重要作用。為便于司法實(shí)踐正確理解和準(zhǔn)確適用《解釋》，現(xiàn)就制定背景、起草思路、原則和主要內(nèi)容介紹如下。
一、《解釋》的制定背景
稅收是關(guān)系國(guó)計(jì)民生的大事。馬克思說(shuō)過(guò)，賦稅是喂養(yǎng)政府的娘奶。財(cái)政是國(guó)家治理的基礎(chǔ)和重要支柱，而稅收則是國(guó)家財(cái)政收入的主要源泉，同時(shí)也是國(guó)家實(shí)施宏觀調(diào)控、調(diào)節(jié)收入分配的重要工具，是維持國(guó)家機(jī)器正常運(yùn)轉(zhuǎn)的基礎(chǔ)。正如習(xí)近平總書(shū)記深刻指出，“科學(xué)的財(cái)稅體制是優(yōu)化資源配置、維護(hù)市場(chǎng)統(tǒng)一、促進(jìn)社會(huì)公平、實(shí)現(xiàn)國(guó)家長(zhǎng)治久安的制度保障?！?/p>
黨的十八大以來(lái)，在以習(xí)近平同志為核心的黨中央堅(jiān)強(qiáng)領(lǐng)導(dǎo)下，我國(guó)財(cái)稅金融體制改革不斷深化，稅收征管體制持續(xù)優(yōu)化，稅收治理效能有力提升。習(xí)近平總書(shū)記多次強(qiáng)調(diào)，要發(fā)揮稅收在國(guó)家治理中的基礎(chǔ)性、支柱性、保障性作用。黨的十九屆五中全會(huì)和“十四五”規(guī)劃綱要對(duì)深化稅收征管制度改革、推動(dòng)稅收征管現(xiàn)代化作出部署。2021年3月，中共中央辦公廳、國(guó)務(wù)院辦公廳聯(lián)合印發(fā)《關(guān)于進(jìn)一步深化稅收征管改革的意見(jiàn)》，明確提出要“完善涉稅司法解釋?zhuān)魑痉ú门袠?biāo)準(zhǔn)”。
危害稅收征管犯罪，危害國(guó)家財(cái)政基礎(chǔ)、統(tǒng)治根基，依法懲處各類(lèi)危害稅收征管犯罪，始終是人民法院職責(zé)所在。最高人民法院先后于1996年10月發(fā)布《關(guān)于適用〈全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)關(guān)于懲治虛開(kāi)、偽造和非法出售增值稅專(zhuān)用發(fā)票犯罪的決定〉的若干問(wèn)題的解釋》（法發(fā)〔1996〕30號(hào)），于2002年9月發(fā)布《關(guān)于審理騙取出口退稅刑事案件具體應(yīng)用法律若干問(wèn)題的解釋》（法釋〔2002〕30號(hào)，以下簡(jiǎn)稱(chēng)《騙稅解釋》）,于2002年11月發(fā)布《關(guān)于審理偷稅抗稅刑事案件具體應(yīng)用法律若干問(wèn)題的解釋》（法釋〔2002〕33號(hào)，以下簡(jiǎn)稱(chēng)《偷稅解釋》）。上述司法解釋對(duì)虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪，偽造、出售偽造的增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪，非法出售增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪，非法購(gòu)買(mǎi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票、購(gòu)買(mǎi)偽造的增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪，虛開(kāi)專(zhuān)用發(fā)票罪（現(xiàn)為“虛開(kāi)用于騙取出口退稅、抵扣稅款發(fā)票罪”），非法制造專(zhuān)用發(fā)票罪，出售非法制造的專(zhuān)用發(fā)票罪（現(xiàn)為“非法制造、出售非法制造的用于騙取出口退稅、抵扣稅款發(fā)票罪”），偷稅罪（已修改為“逃稅罪”），抗稅罪，騙取出口退稅罪等危害稅收征管犯罪的定罪量刑標(biāo)準(zhǔn)和有關(guān)法律適用問(wèn)題作出規(guī)定。地方各級(jí)人民法院依照刑法和上述司法解釋?zhuān)婪▽徖砀黝?lèi)危害稅收征管刑事案件，為維護(hù)稅收征管秩序和稅收安全，推進(jìn)稅收工作有序開(kāi)展，發(fā)揮了重要作用。但是，二十多年來(lái)，我國(guó)經(jīng)濟(jì)、社會(huì)、法治發(fā)生了巨大變化，經(jīng)濟(jì)水平大幅提高，稅制改革不斷深化，刑法規(guī)定不斷完善，原有的三個(gè)司法解釋已經(jīng)無(wú)法滿(mǎn)足懲治危害稅收征管犯罪活動(dòng)的要求，迫切需要制定新的司法解釋。具體表現(xiàn)在：
一是關(guān)于危害稅收征管犯罪活動(dòng)的刑事立法不斷完善。2009年，《刑法修正案（七）》對(duì)逃稅罪的罪狀作了修改，將原來(lái)的偷稅罪改為逃稅罪，增加了附條件不予追究刑事責(zé)任的特殊規(guī)定；2011年《刑法修正案（八）》增加了虛開(kāi)發(fā)票罪、持有偽造的發(fā)票罪兩個(gè)新罪名，廢除了虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪等犯罪的死刑。刑法修改后，需要通過(guò)司法解釋進(jìn)一步就新罪名的定罪量刑標(biāo)準(zhǔn)和司法實(shí)踐中的重點(diǎn)難點(diǎn)問(wèn)題予以明確。
二是實(shí)踐中危害稅收征管犯罪出現(xiàn)了新變化。近年來(lái)，財(cái)稅改革步伐加快，稅收征管工作中出現(xiàn)一些新情況，危害稅收征管犯罪活動(dòng)逐漸成為企業(yè)犯罪中的高發(fā)類(lèi)型，犯罪手段不斷翻新，作案手段更加隱蔽；職業(yè)化專(zhuān)業(yè)化明顯，關(guān)聯(lián)性犯罪交織；信息化水平提升，智能化水平越來(lái)越高；犯罪鏈條復(fù)雜，跨區(qū)域犯罪特征顯著，案發(fā)后難以取證。上述問(wèn)題，一定程度上影響了刑事案件的辦理。因此，應(yīng)當(dāng)通過(guò)司法解釋進(jìn)一步明確法律適用標(biāo)準(zhǔn)，強(qiáng)化打擊效果。
三是執(zhí)法司法中關(guān)于法律適用問(wèn)題的爭(zhēng)議時(shí)有發(fā)生。由于刑法關(guān)于某些罪名的規(guī)定較為抽象，實(shí)踐中對(duì)個(gè)別危害稅收征管犯罪的法律適用有爭(zhēng)議，既涉及定性問(wèn)題，也涉及量刑標(biāo)準(zhǔn)問(wèn)題。而原有的三個(gè)司法解釋出臺(tái)時(shí)間較早，已經(jīng)不能適應(yīng)執(zhí)法司法需要。對(duì)某些罪名，如虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪的構(gòu)成要件，不同部門(mén)之間甚至司法系統(tǒng)內(nèi)部不同人員之間都存在不同認(rèn)識(shí)，導(dǎo)致類(lèi)案不同判的情況時(shí)有發(fā)生；稅務(wù)機(jī)關(guān)與司法機(jī)關(guān)對(duì)某些涉稅案件的性質(zhì)認(rèn)定，如通過(guò)簽訂陰陽(yáng)合同逃稅行為的定性等，也時(shí)有不同意見(jiàn)。這些都急迫需要通過(guò)司法解釋統(tǒng)一裁判標(biāo)準(zhǔn)。
鑒于此，為了依法懲治危害稅收征管犯罪，有效解決司法實(shí)踐中的難題，最高人民法院、最高人民檢察院在全國(guó)人大常委會(huì)法工委、公安部、國(guó)家稅務(wù)總局等有關(guān)部門(mén)的大力支持下，經(jīng)過(guò)深入調(diào)查研究、廣泛征求意見(jiàn)、反復(fù)論證完善，制定了《解釋》。
二、《解釋》的起草思路與原則
《解釋》堅(jiān)持以習(xí)近平新時(shí)代中國(guó)特色社會(huì)主義思想為指導(dǎo)，深入貫徹習(xí)近平法治思想和習(xí)近平經(jīng)濟(jì)思想，立足辦案需求，著力解決法律適用中的突出問(wèn)題，兼顧刑事司法和稅收行政執(zhí)法需求；以刑事為立足點(diǎn)，既重視行刑銜接，又重點(diǎn)關(guān)注稅收刑事犯罪與行政違法行為的區(qū)分；以原有司法解釋為藍(lán)本，合理的予以保留，不符合經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展的予以調(diào)整，原來(lái)沒(méi)有、實(shí)踐需要的予以增加；關(guān)于定罪量刑數(shù)額、情節(jié)，緊扣行為社會(huì)危害性這一根本，充分考慮行為人的主觀惡性，同時(shí)結(jié)合稅收犯罪的特點(diǎn)和有關(guān)經(jīng)濟(jì)犯罪司法解釋關(guān)于定罪量刑標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定，根據(jù)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展?fàn)顩r予以明確。原有司法解釋有規(guī)定的，適當(dāng)提高；沒(méi)有規(guī)定的，結(jié)合2022年4月最高人民檢察院、公安部聯(lián)合發(fā)布的《關(guān)于公安機(jī)關(guān)管轄的刑事案件立案追訴標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定（二）》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《立案追訴標(biāo)準(zhǔn)（二）》）確定適當(dāng)標(biāo)準(zhǔn)。為確?！督忉尅芬婪☉椭挝：Χ愂照鞴芊缸锘顒?dòng)，維護(hù)稅收征管秩序，《解釋》起草遵循以下原則。
第一，堅(jiān)持問(wèn)題導(dǎo)向。危害稅收征管刑事案件涉及面廣，專(zhuān)業(yè)性強(qiáng)，司法實(shí)踐中遇到的問(wèn)題多，《解釋》的制定始終堅(jiān)持問(wèn)題導(dǎo)向，針對(duì)爭(zhēng)議較大的關(guān)于逃稅罪不予追究刑事責(zé)任情形的認(rèn)定，“虛開(kāi)”的理解，虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪與逃稅罪、非法出售增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪的區(qū)分，共同犯罪的認(rèn)定，數(shù)額的計(jì)算等突出問(wèn)題，盡可能作出具體規(guī)定，明確法律適用具體規(guī)則，為依法辦理危害稅收征管刑事案件提供有效指引。
第二，堅(jiān)持主客觀相統(tǒng)一。主客觀相統(tǒng)一原則是刑法的重要原則，刑事司法必須始終貫徹遵循。《解釋》制定過(guò)程中，對(duì)虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪的理解爭(zhēng)議最大，因刑法條文未明確規(guī)定該罪必須具有騙抵稅款的主觀目的和造成稅款損失的客觀結(jié)果，而實(shí)踐中不同的“虛開(kāi)”無(wú)論是主觀方面，還是客觀危害性，都差異很大。在起草解釋過(guò)程中，根據(jù)主客觀相統(tǒng)一原則，結(jié)合對(duì)罪名沿革歷史的考察，對(duì)該罪罪狀進(jìn)行了必要的限縮，根據(jù)罪責(zé)刑相適應(yīng)原則，合理劃定犯罪圈。
第三，堅(jiān)持與時(shí)俱進(jìn)。隨著經(jīng)濟(jì)社會(huì)的發(fā)展，經(jīng)濟(jì)水平的大幅提高，原有司法解釋關(guān)于危害稅收征管犯罪定罪量刑標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定已無(wú)法與經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展水平相適應(yīng)，《解釋》適當(dāng)提高原有司法解釋中部分罪名的定罪量刑標(biāo)準(zhǔn)。同時(shí)，隨著財(cái)稅金融體制改革不斷深化，實(shí)踐中涉稅犯罪手段不斷翻新，如以循環(huán)出口方式騙取出口退稅的，以編造虛假計(jì)稅依據(jù)進(jìn)行逃稅的，等等，特別是近年來(lái)文娛領(lǐng)域發(fā)生的通過(guò)簽訂“陰陽(yáng)合同”逃稅案件，有的引起社會(huì)廣泛關(guān)注，對(duì)這些問(wèn)題，《解釋》均予以回應(yīng)。
三、《解釋》的主要內(nèi)容
《解釋》在原有三個(gè)司法解釋的基礎(chǔ)上，依照刑法、刑事訴訟法的有關(guān)規(guī)定，針對(duì)當(dāng)前辦案實(shí)踐中反映的突出問(wèn)題，對(duì)危害稅收征管犯罪的定罪量刑和有關(guān)法律適用問(wèn)題作了全面系統(tǒng)的規(guī)定?！督忉尅饭?2條，主要規(guī)定了以下內(nèi)容：(一)明確危害稅收征管相關(guān)犯罪的定罪量刑標(biāo)準(zhǔn)；(二)明確對(duì)有關(guān)罪名的理解，最主要的是對(duì)虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪作了限縮解釋?zhuān)?三)明確新型犯罪手段的法律適用，如列舉騙取出口退稅8種表現(xiàn)手段，明確以“陰陽(yáng)合同”隱匿財(cái)產(chǎn)的性質(zhì)認(rèn)定等；(四)根據(jù)危害稅收征管犯罪特點(diǎn)，明確補(bǔ)繳稅款、挽回稅收損失，有效合規(guī)整改的從寬處罰規(guī)則；(五)明確危害稅收征管犯罪涉及的單位犯罪處罰原則等問(wèn)題。重點(diǎn)條文共5條，分別是第1條、第3條、第6條、第7條和第10條。
（一）關(guān)于逃稅罪的規(guī)定
2009年《刑法修正案（七）》對(duì)《刑法》第201條進(jìn)行了較大幅度的修改，將偷稅罪修改為逃稅罪，增設(shè)了不予追究刑事責(zé)任的規(guī)定。將偷稅罪改為逃稅罪，雖僅一字之差，但卻從根本上體現(xiàn)了立法對(duì)稅收犯罪認(rèn)識(shí)的進(jìn)一步深化，從而使立法更加科學(xué)。刑事立法對(duì)犯罪的界定和法定刑的配置，主要基于對(duì)行為社會(huì)危害性的考量，社會(huì)危害性是劃定犯罪圈和配置法定刑的根據(jù)。稅收是“國(guó)家不付任何報(bào)酬而向居民取得東西”，因此無(wú)償性是稅收的重要特性。雖然因法律規(guī)定，納稅是納稅人的法定義務(wù)，但趨利避害是人的自然本能，對(duì)納稅人來(lái)說(shuō)，將自己的財(cái)產(chǎn)無(wú)償讓渡給國(guó)家非其所愿；逃避納稅義務(wù)，是納稅人不履行法定義務(wù)的不作為，其危害性在于導(dǎo)致國(guó)家應(yīng)增加的財(cái)產(chǎn)沒(méi)有增加，這與行為人以積極的手段貪污、侵占、詐騙國(guó)家財(cái)產(chǎn)相比，無(wú)論是行為的可譴責(zé)性還是實(shí)際危害后果，都有所不同。納稅人逃避納稅義務(wù)，本質(zhì)上是“逃”避義務(wù)的行為，而不是積極地竊取財(cái)產(chǎn)的“偷”竊行為。因此，立法對(duì)該罪名雖只是一字之“改”，但更準(zhǔn)確地反映了對(duì)該罪本質(zhì)認(rèn)識(shí)的深化；這一立法精神對(duì)準(zhǔn)確理解逃稅罪乃至其他危害稅收征管犯罪，具有重要的指導(dǎo)價(jià)值。
《解釋》第1—4條明確了逃稅罪的行為方式、定罪量刑數(shù)額標(biāo)準(zhǔn)、不予追究刑事責(zé)任的情形以及認(rèn)定逃稅罪逃稅數(shù)額和逃稅比例的計(jì)算依據(jù)。
1.關(guān)于逃稅罪行為方式的解讀
《刑法》第201條第1款規(guī)定，逃稅罪的行為方式有兩大類(lèi)，一是采取欺騙、隱瞞手段進(jìn)行虛假納稅申報(bào)，二是不申報(bào)。對(duì)于什么是“欺騙、隱瞞手段”，如何理解“不申報(bào)”，實(shí)踐中有不同認(rèn)識(shí)。根據(jù)執(zhí)法機(jī)關(guān)的經(jīng)驗(yàn)，結(jié)合近年來(lái)出現(xiàn)的一些新型犯罪手段，《解釋》將一些具有典型性的手段行為類(lèi)型化后予以明確。
（1）關(guān)于“欺騙、隱瞞手段”的解讀
2015年修訂的《稅收征收管理法》第63條規(guī)定，“納稅人偽造、變?cè)臁㈦[匿、擅自銷(xiāo)毀賬簿、記賬憑證，或者在賬簿上多列支出或者不列、少列收入，或者經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)而拒不申報(bào)或者進(jìn)行虛假納稅申報(bào)，不繳或者少繳應(yīng)納稅款的，是偷稅”，這是從行政法的角度對(duì)“偷稅”作出的的界定。該界定與《偷稅解釋》第1條的規(guī)定基本一致?！督忉尅犯鶕?jù)近年來(lái)稅收稽查中發(fā)現(xiàn)的新情況，結(jié)合《稅收征收管理法》的規(guī)定，采用列舉方式，對(duì)“欺騙、隱瞞手段”進(jìn)行了完善。
第一，增加“轉(zhuǎn)移賬簿、記賬憑證或者其他涉稅資料”作為逃稅手段。同時(shí)規(guī)定，納稅人對(duì)作為計(jì)稅依據(jù)的其他涉稅資料予以偽造、變?cè)?、轉(zhuǎn)移、隱匿、擅自銷(xiāo)毀，逃避稅務(wù)稽查的，也作為逃稅犯罪的手段。雖然廣義的“隱匿”可以包括“轉(zhuǎn)移”行為，但在《解釋》制定過(guò)程中，一些一線執(zhí)法人員提出，納稅人轉(zhuǎn)移涉稅資料而拒不按要求交出的情況不少，建議將“轉(zhuǎn)移”行為明確化?！督忉尅凡杉{了上述建議。需要注意的是，納稅人偽造、變?cè)?、轉(zhuǎn)移、隱匿、擅自銷(xiāo)毀的上述資料，必須是作為納稅依據(jù)的資料，包括影響稅款金額計(jì)算的資料，如果行為人偽造等行為的對(duì)象是其他不影響納稅的資料，則不能作為本罪的欺騙、隱瞞手段。
第二，增加新型隱匿財(cái)產(chǎn)型逃稅。一是對(duì)利用“陰陽(yáng)合同”逃稅行為從嚴(yán)打擊，將以簽訂“陰陽(yáng)合同”作為逃稅手段予以明確規(guī)定。根據(jù)個(gè)人所得稅法，我國(guó)對(duì)個(gè)人所得稅采用超額累進(jìn)稅率，收入越高適用的稅率越高，最高可達(dá)45%。故實(shí)踐中有的納稅人為降低應(yīng)適用稅率，少繳稅款，通過(guò)隱匿收入、財(cái)產(chǎn)，或者以他人名義將自己的財(cái)產(chǎn)、收入予以分解，企圖以較低稅率計(jì)征個(gè)人所得稅，從而實(shí)現(xiàn)不繳、少繳稅款的目的，如近年來(lái)文娛領(lǐng)域發(fā)現(xiàn)的個(gè)別高收入從業(yè)人員通過(guò)簽訂“陰陽(yáng)合同”隱匿收入逃稅的案件。為了回應(yīng)社會(huì)關(guān)切，堵塞法律適用漏洞，彰顯司法機(jī)關(guān)鮮明態(tài)度，《解釋》明確將這種通過(guò)簽訂“陰陽(yáng)合同”手段隱匿收入、財(cái)產(chǎn)的行為，作為逃稅形式之一予以規(guī)定。二是增加虛列支出、虛抵進(jìn)項(xiàng)稅額的逃稅手段。稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為，對(duì)于虛抵進(jìn)項(xiàng)行為，根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人取得虛開(kāi)的增值稅專(zhuān)用發(fā)票處理問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)〔1997〕134號(hào)）規(guī)定，“受票方利用他人虛開(kāi)的專(zhuān)用發(fā)票，向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)抵扣稅款進(jìn)行偷稅的，應(yīng)當(dāng)依照《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》及有關(guān)法規(guī)追繳稅款，處以偷稅數(shù)額五倍以下的罰款”，因此，建議應(yīng)當(dāng)將上述手段予以列舉。需要特別說(shuō)明的是，這里的“虛抵進(jìn)項(xiàng)稅額”，是以不構(gòu)成虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪為前提。二者的區(qū)分，涉及本罪與虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪的區(qū)分這一核心問(wèn)題，對(duì)該問(wèn)題的論證，詳見(jiàn)后文“虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪與逃稅罪的關(guān)系”部分，此處不贅。三是將虛報(bào)專(zhuān)項(xiàng)附加扣除作為逃稅手段?！督忉尅分贫ㄟ^(guò)程中，對(duì)于是否將虛報(bào)專(zhuān)項(xiàng)附加扣除作為逃稅手段，爭(zhēng)議較大。有意見(jiàn)認(rèn)為，虛報(bào)專(zhuān)項(xiàng)附加扣除不宜明確作為逃稅手段，主要理由是：實(shí)踐中，虛報(bào)專(zhuān)項(xiàng)附加扣除較為普遍，如將該項(xiàng)作為逃稅手段，可能造成打擊面過(guò)大，對(duì)司法實(shí)踐有重大影響。經(jīng)研究認(rèn)為，有必要增加虛報(bào)專(zhuān)項(xiàng)附加扣除作為逃稅手段，理由是：其一，虛報(bào)專(zhuān)項(xiàng)附加扣除只是逃稅罪中欺騙、隱瞞的手段之一，構(gòu)成逃稅罪，不僅要有該行為，還要達(dá)到一定的逃稅數(shù)額和比例，同時(shí)受行政處理前置程序限制；其二，從實(shí)踐看，以虛報(bào)專(zhuān)項(xiàng)附加扣除的方式逃稅達(dá)到定罪量刑的數(shù)額和比例比較難，但這種行為又確實(shí)是實(shí)踐中比較多發(fā)的逃稅方式之一，為了體現(xiàn)司法對(duì)這種行為的否定性評(píng)價(jià)，引領(lǐng)納稅人誠(chéng)實(shí)申報(bào)納稅，故將虛報(bào)專(zhuān)項(xiàng)附加扣除從行為性質(zhì)上界定為逃稅而予以列舉。
第三，將提供虛假材料，騙取稅收優(yōu)惠作為逃稅手段。實(shí)踐中，有的納稅義務(wù)人通過(guò)騙取稅收優(yōu)惠政策逃稅，如利用國(guó)家鼓勵(lì)企業(yè)安置殘疾人就業(yè)的稅收優(yōu)惠政策，偽造安置殘疾人就業(yè)材料，騙取稅收優(yōu)惠等。之前，以此逃避繳納稅款的行為，實(shí)踐中鮮有作為逃稅犯罪處理的。為了回應(yīng)執(zhí)法司法需求，結(jié)合逃稅罪的本質(zhì)特征，《解釋》將騙取稅收優(yōu)惠作為逃稅的新型手段之一予以規(guī)定。
第四，將編造虛假計(jì)稅依據(jù)作為逃稅手段?！熬幵焯摷儆?jì)稅依據(jù)”的涵蓋面更廣，稅務(wù)機(jī)關(guān)建議將此單獨(dú)列明，以應(yīng)對(duì)執(zhí)法司法實(shí)踐中可能出現(xiàn)的新型手段?！督忉尅酚枰圆杉{。
第五，刪除《偷稅解釋》第1條第5項(xiàng)規(guī)定的“繳納稅款后，以假報(bào)出口或者其他欺騙手段，騙取所繳納的稅款”。主要考慮是《刑法》第204條第2款的規(guī)定已非常明確，故《解釋》無(wú)需再行規(guī)定。
第六，為防止掛一漏萬(wàn)，《解釋》作了兜底性規(guī)定。需要說(shuō)明的是，適用兜底性規(guī)定的行為類(lèi)型，必須是為了“不繳、少繳稅款”。
（2）關(guān)于“不申報(bào)”的解讀
逃稅罪是故意犯罪，故以“不申報(bào)”方式逃稅的，應(yīng)以行為人主觀上明知應(yīng)申報(bào)納稅而故意不申報(bào)為前提。《解釋》規(guī)定了3種可認(rèn)定為納稅人明知應(yīng)當(dāng)申報(bào)而不申報(bào)的情形：（一）依法在登記機(jī)關(guān)辦理設(shè)立登記的納稅人，發(fā)生應(yīng)稅行為而不申報(bào)納稅的；（二）依法不需要在登記機(jī)關(guān)辦理設(shè)立登記或者未依法辦理設(shè)立登記的納稅人，發(fā)生應(yīng)稅行為，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)依法通知其申報(bào)而不申報(bào)納稅的；（三）其他明知應(yīng)當(dāng)依法申報(bào)納稅而不申報(bào)納稅的。前兩種情形，都能證明納稅人在發(fā)生應(yīng)稅行為后，主觀上明知負(fù)有納稅義務(wù)。
（3）關(guān)于扣繳義務(wù)人構(gòu)成逃稅罪規(guī)定的解讀
對(duì)扣繳義務(wù)人構(gòu)成逃稅罪的定罪量刑標(biāo)準(zhǔn)，《解釋》規(guī)定只要達(dá)到數(shù)額較大即可，刪除了《偷稅解釋》中對(duì)逃稅比例的要求。主要是《刑法修正案（七）》對(duì)逃稅罪關(guān)于扣繳義務(wù)人構(gòu)成逃稅罪的罪狀做了修改，只有數(shù)額較大的要求，沒(méi)有逃稅比例的要求。同時(shí)，為防止扣繳義務(wù)人與納稅人就應(yīng)納稅款是否已扣而相互推諉，《解釋》第1條第3款借鑒《偷稅解釋》第1條第2款的規(guī)定精神，明確“扣繳義務(wù)人承諾為納稅人代付稅款，在其向納稅人支付稅后所得時(shí)，應(yīng)當(dāng)認(rèn)定扣繳義務(wù)人‘已扣、已收稅款’”。這里的“承諾”只要有證據(jù)證明有此承諾即可，不再要求是“書(shū)面承諾”；將“向納稅人支付稅后所得時(shí)”視為已扣、已收稅款。
2.關(guān)于逃稅罪定罪量刑數(shù)額標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定的解讀
《解釋》第2條規(guī)定了納稅人及扣繳義務(wù)人這兩類(lèi)主體實(shí)施逃稅罪的定罪量刑數(shù)額標(biāo)準(zhǔn)問(wèn)題。第1款將《刑法》第201條第1款規(guī)定的納稅人逃避繳納稅款“數(shù)額較大”“數(shù)額巨大”的標(biāo)準(zhǔn)，分別規(guī)定在10萬(wàn)元以上不滿(mǎn)50萬(wàn)元和50萬(wàn)元以上。主要基于以下考慮：其一，《刑法》第201條第1款對(duì)逃稅罪規(guī)定了兩個(gè)檔次的法定刑，司法實(shí)踐中對(duì)刑法規(guī)定的逃稅“數(shù)額較大”“數(shù)額巨大”的界定標(biāo)準(zhǔn)有分歧，《偷稅解釋》第1條將逃稅定罪的數(shù)額規(guī)定為1萬(wàn)元；《立案追訴標(biāo)準(zhǔn)（二）》第52條將逃稅犯罪的立案追訴標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定為10萬(wàn)元，需要統(tǒng)一裁判標(biāo)準(zhǔn)。其二，從《偷稅解釋》出臺(tái)到現(xiàn)在已逾二十年，我國(guó)社會(huì)經(jīng)濟(jì)水平已發(fā)生巨大變化，而《立案追訴標(biāo)準(zhǔn)（二）》出臺(tái)于2022年，相比較來(lái)說(shuō)更符合當(dāng)前的經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平，且近年來(lái)，有關(guān)經(jīng)濟(jì)犯罪、職務(wù)犯罪的定罪量刑數(shù)額標(biāo)準(zhǔn)都已大幅提高，逃稅犯罪的定罪量刑數(shù)額標(biāo)準(zhǔn)也應(yīng)適當(dāng)提高。其三，《刑法修正案（七）》對(duì)逃稅罪增加了“不予追究刑事責(zé)任”的規(guī)定，表明立法對(duì)逃稅行為并非一律強(qiáng)調(diào)予以刑事打擊，同時(shí)重視對(duì)稅款損失的挽回，適當(dāng)提高逃稅罪的追訴標(biāo)準(zhǔn)符合這一立法精神。其四，逃稅罪系納稅人逃避無(wú)償向國(guó)家繳納稅款義務(wù)的不作為犯罪，與以作為方式侵犯財(cái)產(chǎn)犯罪的危害性有所區(qū)別。
第2款對(duì)扣繳義務(wù)人構(gòu)成逃稅罪的相關(guān)數(shù)額標(biāo)準(zhǔn)予以明確。《刑法》第201條第2款沒(méi)有逃稅數(shù)額巨大的規(guī)定，對(duì)于扣繳義務(wù)人逃稅數(shù)額巨大的，能否適用該條第1款的規(guī)定有爭(zhēng)議。經(jīng)研究認(rèn)為，《解釋》規(guī)定扣繳義務(wù)人不繳或者少繳已扣、已收稅款， 數(shù)額巨大的，也按照前款納稅人逃稅數(shù)額巨大的標(biāo)準(zhǔn)處罰，并非對(duì)《刑法》第201條第2款規(guī)定的突破，而是對(duì)該條款的當(dāng)然解釋?zhuān)饕碛墒牵骸缎谭ā返?01條第2款對(duì)扣繳義務(wù)人的規(guī)定，表明其不繳、少繳已扣、已收稅款的行為，在性質(zhì)上與逃稅人的逃稅行為性質(zhì)一樣。根據(jù)“舉輕以明重”的解釋規(guī)則，輕的行為都構(gòu)成了犯罪，依照前罪法定刑處罰，則重的行為當(dāng)然也應(yīng)該適用前罪重的法定刑，不能因?yàn)樾谭l文沒(méi)有“數(shù)額巨大的，依照第一款的規(guī)定處罰”的規(guī)定，就認(rèn)為重行為不能適用該條第1款的加重法定刑，否則就是對(duì)法條和罪刑法定原則的機(jī)械理解，也違反罪刑相適應(yīng)原則。刑法該款對(duì)數(shù)額巨大的情形未明確予以規(guī)定，是基于立法技術(shù)的要求，根據(jù)刑法解釋規(guī)則當(dāng)然可以得出重行為也適用前款規(guī)定的結(jié)論。類(lèi)似的立法例在刑法中并不少見(jiàn)，如《刑法》第180條第4款關(guān)于利用未公開(kāi)信息交易罪的規(guī)定中，亦只有“情節(jié)嚴(yán)重的，依照第一款的規(guī)定處罰”，而沒(méi)有“情節(jié)特別嚴(yán)重”如何處理的規(guī)定。對(duì)此，根據(jù)“舉輕以明重”的解釋規(guī)則，并不影響得出對(duì)情節(jié)特別嚴(yán)重行為依照該條第1款處罰的結(jié)論。
3.關(guān)于逃稅行為不予追究刑事責(zé)任相關(guān)規(guī)定的解讀
《刑法修正案（七）》增設(shè)對(duì)逃稅犯罪不予追究刑事責(zé)任的特別規(guī)定后，司法實(shí)踐中對(duì)該條款的適用對(duì)象、適用條件等的理解不一、分歧較大，特別是對(duì)行政處理是否屬于刑事前置程序爭(zhēng)議大。為統(tǒng)一司法認(rèn)定，《解釋》對(duì)如何理解《刑法》第201條第4款作了明確規(guī)定。
（1）關(guān)于逃稅犯罪不予追究刑事責(zé)任的適用條件
《解釋》第3條第1款規(guī)定了對(duì)逃稅罪不予追究刑事責(zé)任的三個(gè)條件。該三個(gè)條件必須齊備，缺一不可。
第一，必須在公安機(jī)關(guān)立案前。主要考慮：其一，有利于督促逃稅人及時(shí)補(bǔ)繳稅款，使國(guó)家稅款及時(shí)得到收繳；其二，在逃稅行為被發(fā)現(xiàn)后、立案前，行為人及時(shí)補(bǔ)繳稅款、繳納滯納金，接受行政處罰，體現(xiàn)了行為人知錯(cuò)、認(rèn)錯(cuò)、悔錯(cuò)的態(tài)度；其三，如規(guī)定在立案之后，將會(huì)導(dǎo)致有些案件在偵查、審查起訴甚至法院審理后，因行為人補(bǔ)繳稅款、繳納滯納金、接受行政處罰而又撤案的情況，造成司法資源的浪費(fèi)。
第二，必須在稅務(wù)機(jī)關(guān)下達(dá)追繳通知后規(guī)定期限內(nèi)足額補(bǔ)繳應(yīng)納稅款、繳納滯納金。為了有利于挽回稅收損失，防止留給納稅人補(bǔ)繳稅款的時(shí)間過(guò)短，一發(fā)現(xiàn)就要追究刑事責(zé)任的情況，《解釋》明確，“規(guī)定期限”除了稅收征管法規(guī)定的期限，還包括稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)法律規(guī)定批準(zhǔn)納稅人延緩、分期繳納稅款的期限，在上述期限內(nèi)能夠補(bǔ)稅挽損的，也符合不予追究刑事責(zé)任的條件。補(bǔ)繳的損失，不僅包括稅款本金，還包括滯納金；補(bǔ)繳的數(shù)額必須是全額，而不是部分。
第三，納稅人全部履行稅務(wù)機(jī)關(guān)作出的行政處罰義務(wù)?！督忉尅穼ⅰ缎谭ā返?01條第4款“已受行政處罰”明確為“履行完畢稅務(wù)機(jī)關(guān)作出的行政處罰義務(wù)”，主要考慮“已受行政處罰”是指已經(jīng)受到行政處罰，對(duì)行政機(jī)關(guān)的處罰決定予以履行；如果行為人拒不履行行政處罰決定，既不是“已受”行政處罰，也體現(xiàn)出行為人拒不悔改的態(tài)度。
（2）關(guān)于逃稅犯罪不予追究刑事責(zé)任排除適用的理解
《解釋》第3條第1款后半部分明確了排除對(duì)逃稅罪不予追究刑事責(zé)任的適用條件，即“五年內(nèi)因逃避繳納稅款受過(guò)刑事處罰或者被稅務(wù)機(jī)關(guān)給予二次以上行政處罰的除外”。該規(guī)定與《刑法》第201條第4款的規(guī)定一致。這里的“五年內(nèi)”，應(yīng)為實(shí)施本次依法應(yīng)當(dāng)追究刑事責(zé)任的逃稅行為之前五年，這與《刑法》第89條關(guān)于追訴期限計(jì)算的規(guī)定不矛盾。例如，某納稅人在2020年1月1日至2023年2月1日間，多次實(shí)施逃稅行為，如果其在2020年1月1日之前的五年內(nèi)，即2015年1月1日至2019年12月31日間，沒(méi)有因逃稅受過(guò)刑事處罰或者二次以上行政處罰的情況，即符合《刑法》第201條第4款規(guī)定的補(bǔ)繳稅款、繳納滯納金、接受行政處罰條件的，對(duì)其在2020年1月1日至2023年2月1日間的逃稅行為可不予追究刑事責(zé)任?！岸我陨闲姓幜P”，當(dāng)然是不包括本次在內(nèi)的行政處罰，如果“二次”包括本次在內(nèi)，則刑法直接表述為“受過(guò)刑事處罰或者被稅務(wù)機(jī)關(guān)給予行政處罰的除外”即可，無(wú)需區(qū)分刑事處罰和“二次以上行政處罰”。
（3）關(guān)于行政處理前置的規(guī)定
《解釋》第3條第2款明確規(guī)定，對(duì)逃稅犯罪案件追究刑事責(zé)任，必須先經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)行政處理。即對(duì)于逃稅行為，應(yīng)當(dāng)以稅務(wù)機(jī)關(guān)先行行政處理為前提，不能不經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)行政處理而直接進(jìn)入刑事訴訟程序。實(shí)踐中，一種意見(jiàn)認(rèn)為，稅務(wù)機(jī)關(guān)沒(méi)有進(jìn)行行政處罰，公安機(jī)關(guān)就不能直接立案?jìng)刹?；另一種意見(jiàn)認(rèn)為，對(duì)于稅務(wù)機(jī)關(guān)沒(méi)有下達(dá)追繳通知的，公安機(jī)關(guān)不能直接立案?jìng)刹椋绻悇?wù)機(jī)關(guān)已經(jīng)下達(dá)追繳通知，行為人仍不繳納稅款、滯納金的，即便稅務(wù)機(jī)關(guān)尚未進(jìn)行行政處罰，公安機(jī)關(guān)也可立案?jìng)刹?。?jīng)研究，《解釋》采用第二種意見(jiàn)，主要考慮：其一，《刑法》第201條第4款規(guī)定的不予追究刑事責(zé)任的設(shè)置，已非常有利于納稅人，司法上不宜再進(jìn)行擴(kuò)大；其二，有利于督促稅務(wù)機(jī)關(guān)及時(shí)履職，防止因?yàn)^職失職導(dǎo)致逃稅犯罪不能被追究刑事責(zé)任的情況發(fā)生。
（4）關(guān)于對(duì)逃稅行為不予追究刑事責(zé)任，但同時(shí)構(gòu)成其他犯罪的認(rèn)定
實(shí)踐中，逃稅行為往往伴隨著虛開(kāi)發(fā)票，隱匿、故意銷(xiāo)毀財(cái)務(wù)資料等違法犯罪行為。根據(jù)《刑法》第201條第4款的規(guī)定，對(duì)符合該條款規(guī)定的逃稅行為不予追究刑事責(zé)任，但如果逃稅的手段行為同時(shí)構(gòu)成虛開(kāi)發(fā)票罪等其他犯罪的，是否追究該手段行為的刑事責(zé)任，對(duì)此有爭(zhēng)議。一種觀點(diǎn)認(rèn)為，目的行為尚且不被追究刑事責(zé)任，手段行為則更不能被追究刑事責(zé)任；且逃稅行為往往都是通過(guò)犯罪手段實(shí)現(xiàn)的，如果對(duì)該手段追究刑事責(zé)任，則可能導(dǎo)致《刑法》第201條第4款規(guī)定被架空。另一種觀點(diǎn)則認(rèn)為，應(yīng)該依法追究手段行為的刑事責(zé)任，理由是：逃稅行為既可以通過(guò)違法手段，也可能通過(guò)犯罪手段實(shí)施，《刑法》第201條第4款規(guī)定的“不予追究刑事責(zé)任”，僅針對(duì)逃稅犯罪不予追究刑事責(zé)任，而不能由此延伸到對(duì)逃稅的手段犯罪行為也不予追究刑事責(zé)任；對(duì)手段犯罪行為依法定罪處罰，符合對(duì)牽連犯“從一重處”的處罰原理，有利于對(duì)逃稅違法犯罪行為的打擊。該問(wèn)題有爭(zhēng)議，《解釋》沒(méi)有明確，待積累經(jīng)驗(yàn)后再通過(guò)適當(dāng)方式明確。我們傾向同意第一種觀點(diǎn)。
4.關(guān)于逃稅罪的認(rèn)定數(shù)額和比例規(guī)定的解讀
《解釋》第4條第1款明確了“逃避繳納稅款數(shù)額”。一是將逃避繳納稅款限定為稅務(wù)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)征收的“稅”，而不包括稅務(wù)機(jī)關(guān)代征的“費(fèi)”。主要考慮社保費(fèi)等部分費(fèi)雖由稅務(wù)機(jī)關(guān)代征，但“費(fèi)”與“稅”在功能、穩(wěn)定性等方面均不同，逃費(fèi)與逃稅有本質(zhì)區(qū)別。二是將逃避繳納稅款明確為完全不繳和部分不繳稅款兩種情形。三是明確對(duì)同時(shí)逃避多個(gè)稅種稅款的數(shù)額，按照所逃各稅種的總額計(jì)算。
《解釋》第4條第2款明確“應(yīng)納稅額”的范圍。根據(jù)稅收法定原則，繳納稅款的依據(jù)、數(shù)額，必須有法律、行政法規(guī)的明確規(guī)定。當(dāng)前，我國(guó)有權(quán)征稅的機(jī)關(guān)除稅務(wù)機(jī)關(guān)外，海關(guān)有權(quán)征收關(guān)稅、船舶噸稅，代征進(jìn)口環(huán)節(jié)的增值稅、消費(fèi)稅；有些地方的財(cái)政機(jī)關(guān)也負(fù)責(zé)征收契稅。實(shí)踐中，逃避繳納契稅、船舶噸稅的實(shí)例少，逃避海關(guān)征收的關(guān)稅、代征的增值稅、消費(fèi)稅構(gòu)成犯罪的，按照走私犯罪處理。因逃稅是以納稅人負(fù)有納稅義務(wù)為前提，而納稅人預(yù)繳的稅款是對(duì)納稅人尚未產(chǎn)生的納稅義務(wù)的提前設(shè)定，因此，《解釋》規(guī)定逃避繳納預(yù)繳稅款的，也不屬于逃稅。
第3款和第4款基本沿用了《偷稅解釋》的規(guī)定，詳細(xì)規(guī)定了逃避繳納稅款數(shù)額占應(yīng)納稅額百分比的計(jì)算方式。逃稅比例=逃稅額/應(yīng)納稅額，這是計(jì)算的基本公式。雖然對(duì)逃稅比例的規(guī)定是原有司法解釋內(nèi)容的沿襲，但需要說(shuō)明的是，對(duì)于依法應(yīng)抵扣的稅款，是否應(yīng)當(dāng)計(jì)算入當(dāng)期應(yīng)納稅款，如果計(jì)算，是否也應(yīng)算入當(dāng)期已繳稅款，也就是應(yīng)抵扣稅款是否同時(shí)納入計(jì)算公式的分子、分母中，無(wú)論是之前的解釋?zhuān)€是本解釋?zhuān)瑢?duì)此問(wèn)題都沒(méi)有明確。在個(gè)別極端案件中，這個(gè)問(wèn)題可能直接涉及到納稅人逃稅比例是否達(dá)到10%這一法定定罪要件，直接關(guān)系到是否構(gòu)成犯罪的問(wèn)題。對(duì)于當(dāng)期免抵稅額的金額，在逃稅案件中性質(zhì)如何界定，國(guó)家稅務(wù)總局有關(guān)部門(mén)就此問(wèn)題曾商財(cái)政部有關(guān)部門(mén)，達(dá)成如下一致意見(jiàn)：對(duì)經(jīng)主管?chē)?guó)稅機(jī)關(guān)審核通過(guò)的生產(chǎn)企業(yè)《免抵退稅申報(bào)匯總表》第37欄“當(dāng)期免抵稅額”的金額，應(yīng)視同企業(yè)應(yīng)該繳納并已經(jīng)繳納的增值稅，計(jì)入企業(yè)的當(dāng)期增值稅應(yīng)納稅額和已納稅額。
第5款明確《刑法》第201條第3款中的“未經(jīng)處理”為未經(jīng)行政處理和刑事處理兩種情形?！抖愂照魇展芾矸ā返?3條規(guī)定，納稅人偷稅的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款；構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任?！督忉尅飞鲜鲆?guī)定，有利于行刑銜接，避免一事兩罰。
（二）關(guān)于抗稅罪的規(guī)定
《刑法》第202條規(guī)定以暴力、威脅方法拒不繳納稅款的，構(gòu)成抗稅罪。《解釋》第5條進(jìn)一步明確了該罪的定罪標(biāo)準(zhǔn)，在《偷稅解釋》第5條的基礎(chǔ)上作了修改完善，刪除了抗稅數(shù)額10萬(wàn)元以上的標(biāo)準(zhǔn)，主要考慮是：抗稅罪是以暴力、威脅方法危害國(guó)家稅收征管秩序，是典型的秩序犯，稅款數(shù)額大小對(duì)抗稅行為危害的影響價(jià)值不大，可作為量刑參考因素。評(píng)價(jià)抗稅人的行為社會(huì)危害性應(yīng)突出“抗”的危害。從行為手段方面，為首聚集抗稅，暴力抗稅致人輕傷等，均嚴(yán)重危害稅收征管秩序，既具有嚴(yán)重的社會(huì)危害性，也體現(xiàn)行為人較深的主觀惡性。該條第2款是一個(gè)提示、指引性規(guī)定，即抗稅罪的“暴力”不應(yīng)包括致人重傷、死亡的嚴(yán)重暴力。
（三）關(guān)于逃避追繳欠稅罪的規(guī)定
《刑法》第203條規(guī)定，欠繳稅款的納稅人采取轉(zhuǎn)移或者隱匿財(cái)產(chǎn)的手段，逃避納稅義務(wù)，致使稅務(wù)機(jī)關(guān)無(wú)法追繳其欠繳稅款的，構(gòu)成逃避追繳欠稅罪。由于刑法對(duì)該罪定罪量刑數(shù)額已有明確規(guī)定，因此對(duì)該罪定罪量刑的數(shù)額不再解釋?！督忉尅返?條參照2002年全國(guó)人大常委會(huì)《關(guān)于〈中華人民共和國(guó)刑法〉第三百一十三條的解釋》第2款第1項(xiàng)（注：即關(guān)于拒不執(zhí)行判決、裁定罪的解釋?zhuān)┑囊?guī)定，經(jīng)征求稅務(wù)、公安機(jī)關(guān)意見(jiàn)，采用列舉方式規(guī)定了逃避追繳欠稅的表現(xiàn)形式：放棄到期債權(quán)；無(wú)償轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)；以明顯不合理的價(jià)格進(jìn)行交易；隱匿財(cái)產(chǎn)；不履行稅收義務(wù)并脫離稅務(wù)機(jī)關(guān)監(jiān)管。上述前四種手段，都是針對(duì)財(cái)產(chǎn)實(shí)施的具體處置行為，第五種則是典型的“走逃失聯(lián)”，實(shí)踐中也較為常見(jiàn)。需要說(shuō)明的是，上述手段，是認(rèn)定納稅人是否具有逃避追繳欠稅依據(jù)的重要標(biāo)準(zhǔn)，而不是唯一標(biāo)準(zhǔn)。如果有證據(jù)證明納稅人雖然實(shí)施了上述行為，但系基于其他合理原因而不是基于逃避稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳稅款、不履行欠稅義務(wù)，則不能認(rèn)定系逃避追繳欠稅行為。因此，理解《解釋》本條規(guī)定的手段表現(xiàn)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)主客觀相統(tǒng)一原則，限定為主觀上是“為逃避稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳”。同時(shí)，為防止掛一漏萬(wàn)，設(shè)置了兜底性規(guī)定。
（四）關(guān)于騙取出口退稅罪的規(guī)定
作為國(guó)際通行慣例，為了鼓勵(lì)本國(guó)商品出口，增強(qiáng)國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力，國(guó)家允許本國(guó)商品以不含稅價(jià)格進(jìn)入國(guó)際市場(chǎng)，即在貨物出口后退還在國(guó)內(nèi)生產(chǎn)和流通環(huán)節(jié)的已納稅款，避免國(guó)際雙重課稅。不法分子利用國(guó)家這一稅收政策，以假報(bào)出口或者其他欺騙手段，將沒(méi)有出口或者雖出口但不應(yīng)退稅的業(yè)務(wù)等偽裝成應(yīng)退稅業(yè)務(wù)，騙取出口退稅款，詐騙國(guó)家財(cái)產(chǎn)。這種行為從本質(zhì)上是非法占有國(guó)家財(cái)產(chǎn)的詐騙型犯罪，就危害性來(lái)說(shuō)，本罪是性質(zhì)最嚴(yán)重、危害最大的危害稅收征管犯罪，應(yīng)依法從嚴(yán)懲處。為此，《刑法》第204條規(guī)定，以假報(bào)出口或者其他欺騙手段，騙取國(guó)家出口退稅，數(shù)額較大的，構(gòu)成騙取出口退稅罪。為準(zhǔn)確適用刑法這一規(guī)定，有效懲治犯罪，《解釋》第7—9條對(duì)騙取出口退稅罪的行為表現(xiàn)、定罪量刑標(biāo)準(zhǔn)，以及既遂、未遂和共犯等內(nèi)容做了解釋。
1.關(guān)于騙取出口退稅罪行為方式的解讀
自《騙稅解釋》實(shí)施以來(lái)，二十多年間，我國(guó)進(jìn)出口貿(mào)易發(fā)生了翻天覆地的變化，隨著進(jìn)出口貿(mào)易額的不斷翻升，騙取出口退稅的手段也不斷翻新。根據(jù)稅務(wù)、公安機(jī)關(guān)近年來(lái)查處的騙稅案件中發(fā)現(xiàn)的新型騙稅手段，《解釋》第7條在《騙稅解釋》有關(guān)規(guī)定的基礎(chǔ)上，通過(guò)列舉方式對(duì)騙取出口退稅罪的行為方式作了完善。
一是完善有關(guān)表述。隨著經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展，我國(guó)出口從過(guò)去以貨物出口為主發(fā)展為自營(yíng)出口業(yè)務(wù)、代理出口業(yè)務(wù)、加工補(bǔ)償出口業(yè)務(wù)等多種業(yè)務(wù)類(lèi)型出口，出口退稅不限于出口貨物，根據(jù)相關(guān)政策，還包括對(duì)外承接修理修配勞務(wù)等，故《解釋》將《騙稅解釋》中的“出口貨物”修改為“出口業(yè)務(wù)”，將“貨物出口”修改為“出口”。同時(shí)，因享受出口退稅的在出口環(huán)節(jié)不征稅，不存在“納稅”，為表達(dá)更精準(zhǔn)，將“未納稅”修改為“未負(fù)稅”。
二是新增三項(xiàng)規(guī)定。近年來(lái)，稅務(wù)、公安機(jī)關(guān)在查處騙稅案件中發(fā)現(xiàn)，除了傳統(tǒng)騙稅手段外，實(shí)踐中出現(xiàn)了一些新型的騙稅手段，如將他人的出口業(yè)務(wù)冒用為自己的出口業(yè)務(wù)申報(bào)退稅的；將同一批次的貨物循環(huán)“報(bào)關(guān)出口”申報(bào)退稅的；虛報(bào)出口產(chǎn)品的功能、用途，將不享受退稅政策的產(chǎn)品申報(bào)為退稅產(chǎn)品的，等等。針對(duì)上述新情況，為適應(yīng)同犯罪作斗爭(zhēng)的需要，《解釋》將這些新手段予以明確，以加強(qiáng)裁判指引、統(tǒng)一裁判尺度。需要說(shuō)明的是，有意見(jiàn)提出，對(duì)第6項(xiàng)“在貨物出口后，又轉(zhuǎn)入境內(nèi)或?qū)⒕惩馔N貨物轉(zhuǎn)入境內(nèi)循環(huán)進(jìn)出口并申報(bào)出口退稅的”不作規(guī)定，理由是：此類(lèi)行為在行政管理層面均未被明確禁止，將其規(guī)定為騙取出口退稅罪的騙稅手段，似有不妥；對(duì)于確有必要定罪處罰的，可以適用兜底條款或者其他罪名以個(gè)案予以處理。經(jīng)研究認(rèn)為，此類(lèi)犯罪情況較為復(fù)雜，但實(shí)踐中確實(shí)出現(xiàn)利用出口退稅政策，將貨物報(bào)關(guān)出口，又通過(guò)各種方式入境后，再報(bào)關(guān)循環(huán)出口的情況，其目的是騙取出口退稅。對(duì)此行為，如果以走私普通貨物、物品罪對(duì)個(gè)案進(jìn)行定罪處罰，顯然對(duì)全部行為的評(píng)價(jià)不充分——既無(wú)法評(píng)價(jià)該行為騙取出口退稅這一目的，也無(wú)法評(píng)價(jià)其中的騙取出口退稅環(huán)節(jié)行為。為罰當(dāng)其罪，故《解釋》做了如上規(guī)定。
三是刪除二項(xiàng)入罪情形。其一，刪除了“騙取出口貨物退稅資格的”情形。與二十多年前相比，現(xiàn)階段我國(guó)的進(jìn)出口貿(mào)易采取備案登記制度，手續(xù)簡(jiǎn)便、門(mén)檻較低，進(jìn)出口經(jīng)營(yíng)權(quán)不再是少數(shù)企業(yè)的專(zhuān)有權(quán)利，中小型民營(yíng)企業(yè)均可在備案登記后，自主開(kāi)展進(jìn)出口貿(mào)易，無(wú)需通過(guò)騙取出口退稅資格進(jìn)行退稅；近年來(lái)，實(shí)踐中并未發(fā)現(xiàn)單純以騙取出口退稅資格的手段騙取出口退稅的情形。其二，刪除了以偽造的增值稅專(zhuān)用發(fā)票或者其他可以用于出口退稅的發(fā)票騙稅的規(guī)定。隨著金稅三期工程的完成和金稅四期工程的推進(jìn)，實(shí)踐中基本不可能出現(xiàn)以偽造的發(fā)票騙取退稅的情況。
2.關(guān)于騙取出口退稅罪定罪量刑標(biāo)準(zhǔn)的解讀
《刑法》第204條對(duì)騙取出口退稅罪根據(jù)數(shù)額、情節(jié)設(shè)置了三個(gè)檔次的法定刑。數(shù)額標(biāo)準(zhǔn)分別為“數(shù)額較大”“數(shù)額巨大”“數(shù)額特別巨大”；情節(jié)標(biāo)準(zhǔn)分別為嚴(yán)重情節(jié)和特別嚴(yán)重情節(jié)，分別與“數(shù)額巨大”“數(shù)額特別巨大”相并列?！督忉尅返?條對(duì)刑法該條所規(guī)定的數(shù)額、情節(jié)標(biāo)準(zhǔn)作了細(xì)化。
（1）關(guān)于騙取出口退稅罪定罪量刑數(shù)額標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定的考量。騙取出口退稅罪是危害性最為嚴(yán)重的危害稅收征管犯罪，當(dāng)前該罪仍然多發(fā)，在沿海出口業(yè)務(wù)發(fā)達(dá)地區(qū)尤甚，必須依法從嚴(yán)打擊。合理設(shè)定定罪量刑數(shù)額標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)于依法打擊該類(lèi)犯罪具有重要意義。對(duì)于如何劃定騙取出口退稅罪的定罪量刑數(shù)額標(biāo)準(zhǔn)，有三種意見(jiàn)。第一種意見(jiàn)認(rèn)為，《騙稅解釋》設(shè)置的5萬(wàn)元的入罪標(biāo)準(zhǔn)符合當(dāng)前經(jīng)濟(jì)發(fā)展實(shí)際，可以繼續(xù)沿用。第二種意見(jiàn)建議同時(shí)提高騙取出口退稅罪與虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪的定罪量刑標(biāo)準(zhǔn)。鑒于本罪與以騙取稅款為目的的虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪危害性相當(dāng)，在考量定罪量刑標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，二罪的定罪量刑數(shù)額標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)相當(dāng)，為防止打擊面過(guò)寬，應(yīng)同時(shí)提高二罪的定罪量刑標(biāo)準(zhǔn)。即基本犯的數(shù)額為10萬(wàn)元以上不滿(mǎn)100萬(wàn)元，數(shù)額巨大的標(biāo)準(zhǔn)是100萬(wàn)元至1000萬(wàn)元，數(shù)額特別巨大的標(biāo)準(zhǔn)是1000萬(wàn)元以上。第三種意見(jiàn)認(rèn)為，騙取出口退稅罪定罪量刑數(shù)額標(biāo)準(zhǔn)的設(shè)置應(yīng)考慮多種因素：其一，騙取出口退稅嚴(yán)重危害國(guó)家稅收和經(jīng)濟(jì)安全，特別是長(zhǎng)期、大額的騙取出口退稅的犯罪行為，危害巨大，應(yīng)從嚴(yán)打擊，不能將該數(shù)額定得太高；其二，經(jīng)過(guò)二十多年的發(fā)展，我國(guó)經(jīng)濟(jì)水平大幅提高，《騙稅解釋》規(guī)定的定罪量刑標(biāo)準(zhǔn)與當(dāng)前經(jīng)濟(jì)水平已不相匹配，應(yīng)適當(dāng)提高；其三，個(gè)罪的定罪量刑標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)與其他經(jīng)濟(jì)犯罪的定罪量刑標(biāo)準(zhǔn)平衡?！督忉尅坊旧喜杉{了第三種意見(jiàn)，分別以10萬(wàn)元、50萬(wàn)元和500萬(wàn)元為界限，對(duì)騙取出口退稅罪的定罪量刑數(shù)額標(biāo)準(zhǔn)，在《騙稅解釋》規(guī)定的基礎(chǔ)上既有所提高，但又沒(méi)有提得過(guò)高，即現(xiàn)在所規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)，既防止因入罪標(biāo)準(zhǔn)過(guò)低而造成犯罪圈劃定過(guò)大、打擊面過(guò)寬的問(wèn)題，又防止因?qū)Α皵?shù)額特別巨大”的設(shè)置過(guò)高，導(dǎo)致重罪輕罰的情況。
（2）關(guān)于騙取出口退稅罪定罪量刑情節(jié)規(guī)定的解讀?！督忉尅返?條第2、3款，在《騙稅解釋》第4、5條的基礎(chǔ)上進(jìn)行了修改完善，分別規(guī)定了“其他嚴(yán)重情節(jié)”“其他特別嚴(yán)重情節(jié)”的3種具體情形和兜底情形。對(duì)騙取出口退稅罪情節(jié)的認(rèn)定，應(yīng)當(dāng)結(jié)合行為人的主觀惡性和行為的客觀危害結(jié)果。兩年內(nèi)實(shí)施三次以上虛假申報(bào)出口退稅的，以及五年內(nèi)因騙取國(guó)家出口退稅受過(guò)刑事處罰或二次以上行政處罰又實(shí)施騙取國(guó)家出口退稅的，均表明行為人具有較深的主觀惡性，同時(shí)結(jié)合造成的實(shí)際危害結(jié)果在30萬(wàn)元以上的情節(jié)，將之規(guī)定為“其他嚴(yán)重情節(jié)”符合主客觀相統(tǒng)一原則。將能否追回?fù)p失的時(shí)間節(jié)點(diǎn)由《騙稅解釋》規(guī)定的“第一審判決宣告前”修改為“提起公訴前”，主要考慮：一方面給行為人預(yù)留了退還所騙稅款的時(shí)間，如行為人在此期間仍不退還所騙取的稅款，則表明其主觀上不想退還或客觀上退還的可能性已很??；另一方面有利于督促行為人及時(shí)退還所騙取稅款，防止無(wú)限期拖延。同時(shí)，這一時(shí)間節(jié)點(diǎn)的設(shè)置，與兩高《關(guān)于辦理妨害信用卡管理刑事案件具體應(yīng)用法律若干問(wèn)題的解釋》等司法解釋的規(guī)定一致。為防止遺漏，《解釋》對(duì)情節(jié)嚴(yán)重和情節(jié)特別嚴(yán)重的情形均設(shè)置了兜底性規(guī)定。
3.關(guān)于騙取出口退稅罪其他規(guī)定的解讀
（1）關(guān)于騙取出口退稅罪犯罪形態(tài)的認(rèn)定。《解釋》第9條第1款規(guī)定了騙取出口退稅罪的既遂、未遂的判定標(biāo)準(zhǔn)。騙取出口退稅罪是財(cái)產(chǎn)犯罪，對(duì)其既未遂的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)與財(cái)產(chǎn)犯罪的既未遂標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)一致。騙取出口退稅的行為人主觀上具有通過(guò)欺騙手段非法占有出口退稅款的故意，客觀上實(shí)施騙取出口退稅行為，并發(fā)生出口退稅款被騙取的實(shí)際危害結(jié)果，具備犯罪構(gòu)成的全部要件，應(yīng)認(rèn)定為既遂。行為人雖然已經(jīng)著手實(shí)施騙取出口退稅行為，但因意志以外的原因，沒(méi)有實(shí)際取得出口退稅款的，系犯罪未遂，根據(jù)《刑法》第23條之規(guī)定，可以從輕或者減輕處罰。實(shí)踐中，經(jīng)常會(huì)遇到同一行為人多次實(shí)施騙取出口退稅行為，其中既有既遂，又有未遂。對(duì)兩種犯罪形態(tài)并存時(shí)的騙取出口退稅行為應(yīng)分開(kāi)評(píng)價(jià)還是整體評(píng)價(jià)，應(yīng)當(dāng)如何量刑，犯罪數(shù)額能否直接累加等問(wèn)題，均是實(shí)踐中的難題?！督忉尅菲鸩葸^(guò)程中，參照2013年最高人民法院、最高人民檢察院《關(guān)于辦理盜竊刑事案件適用法律若干問(wèn)題的解釋》第12條第2款的規(guī)定，對(duì)上述問(wèn)題曾予以明確：多次實(shí)施騙取國(guó)家出口退稅行為，既有既遂，又有未遂，分別達(dá)到不同量刑幅度的，依照處罰較重的規(guī)定處罰；達(dá)到同一量刑幅度的，以騙取出口退稅罪既遂處罰。但考慮到，對(duì)財(cái)產(chǎn)性犯罪既未遂的認(rèn)定，都應(yīng)該遵循上述認(rèn)定規(guī)則，即便司法解釋沒(méi)有規(guī)定，按照刑法解釋原理也應(yīng)得出這一結(jié)果，故沒(méi)有必要予以明確。
（2）關(guān)于中介幫助騙取出口退稅犯罪行為定性的解讀。隨著經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展，中介組織在社會(huì)生活中愈加重要。從事貨物運(yùn)輸代理、報(bào)關(guān)、會(huì)計(jì)、稅務(wù)、外貿(mào)綜合服務(wù)等中介組織按國(guó)家有關(guān)進(jìn)出口經(jīng)營(yíng)規(guī)定出具證明文件，對(duì)經(jīng)營(yíng)進(jìn)出口業(yè)務(wù)的納稅人繳納稅款起到至關(guān)重要的作用。然而，中介組織及其人員故意提供虛假證明文件或出具證明文件重大失實(shí)等問(wèn)題屢見(jiàn)不鮮，導(dǎo)致騙取國(guó)家出口退稅款的情況時(shí)有發(fā)生，嚴(yán)重危害國(guó)家稅收征管秩序，應(yīng)當(dāng)依法予以懲處。
對(duì)中介組織及其人員提供虛假證明文件致他人騙取出口退稅行為性質(zhì)的界定，需要遵循主客觀相統(tǒng)一原則和刑法共同犯罪原理，要根據(jù)是否有共同犯罪故意而分別處理：為他人提供虛假證明文件，但沒(méi)有與他人騙取出口退稅的共同故意的，按照提供虛假證明文件罪處理；因嚴(yán)重不負(fù)責(zé)任，出具的證明文件有重大失實(shí)，造成嚴(yán)重后果的，按照出具證明文件重大失實(shí)罪處理；與他人共謀或明知他人為騙取出口退稅仍為其提供虛假證明文件的，按照《解釋》第19條的規(guī)定，以騙取出口退稅罪共犯論處?！督忉尅返?條第2款的規(guī)定，僅是針對(duì)中介組織及其人員與騙取出口退稅行為人之間沒(méi)有共同故意的情況。
（五）關(guān)于虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款發(fā)票罪的規(guī)定
對(duì)虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款發(fā)票罪（注：為論述方便，以下除特別需要說(shuō)明之處外，均簡(jiǎn)稱(chēng)虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪）的理解，無(wú)論是在理論界，還是在實(shí)務(wù)界，都爭(zhēng)議很大。經(jīng)過(guò)反復(fù)論證、廣泛征求各方意見(jiàn)，《解釋》第10—11條對(duì)虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪做了實(shí)質(zhì)性限縮解釋?zhuān)?duì)定罪量刑標(biāo)準(zhǔn)做了調(diào)整。
1.關(guān)于虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪構(gòu)成要件的解讀
虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪源于1995年《全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)關(guān)于懲治虛開(kāi)、偽造和非法出售增值稅專(zhuān)用發(fā)票犯罪的決定》規(guī)定。1997年刑法修訂時(shí)，對(duì)該單行刑法的具體條文基本照搬，但對(duì)“為了懲治虛開(kāi)、偽造和非法出售增值稅專(zhuān)用發(fā)票和其他發(fā)票進(jìn)行偷稅、騙稅等犯罪活動(dòng)，保障國(guó)家稅收”的立法目的未引入《刑法》第205條。與三十年前相比，實(shí)踐中虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票行為從手段到目的，進(jìn)而到社會(huì)危害性已經(jīng)發(fā)生很大變化，除了最初的虛開(kāi)以騙抵稅款的最典型虛開(kāi)外，還出現(xiàn)了諸如為虛增業(yè)績(jī)、融資貸款、甚至逃稅等目的而不抵扣稅款的虛開(kāi)，等等。不同類(lèi)型的虛開(kāi)，主觀惡性、社會(huì)危害性不同，是否都因其符合《刑法》第205條規(guī)定的形式要件而都以虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪論處，理論界和實(shí)務(wù)界均存在分歧。《解釋》在征求意見(jiàn)時(shí)，各有關(guān)部門(mén)均一致認(rèn)為，對(duì)虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪應(yīng)當(dāng)進(jìn)行一定的限縮解釋?zhuān)乐勾驌舴秶^(guò)大；但對(duì)于限縮的范圍如何界定，爭(zhēng)議很大。鑒于難以從正面界定達(dá)成一致認(rèn)識(shí)，《解釋》第10條第2款以例外規(guī)定的方式，對(duì)虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪作出了界定。
（1）虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪的犯罪屬性與不法本質(zhì)
刑法是“其他法律的保護(hù)法”，作為犯罪的實(shí)行行為在性質(zhì)上是危害性最為嚴(yán)重的違法行為。如前所述，不同的“虛開(kāi)”類(lèi)型，主觀惡性、客觀危害性等差異很大，結(jié)合本罪最高可以判處無(wú)期徒刑的法定刑設(shè)置，對(duì)本罪名的“虛開(kāi)”行為應(yīng)該進(jìn)行限縮解釋。各界對(duì)為虛增業(yè)績(jī)、融資、貸款等目的而虛開(kāi)，也沒(méi)有造成稅款損失的行為，不以本罪論處，能形成一致意見(jiàn)?；诖斯沧R(shí)，《解釋》第10條第2款明確規(guī)定，對(duì)于為虛增業(yè)績(jī)、融資、貸款等不以騙抵稅款為目的，沒(méi)有因抵扣造成稅款被騙損失的，不以本罪論處，構(gòu)成其他犯罪的，依法以其他犯罪追究刑事責(zé)任。如何基于該規(guī)定，對(duì)虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪的構(gòu)成要件進(jìn)行界定，需要根據(jù)增值稅專(zhuān)用發(fā)票的功能等進(jìn)行論理分析。
關(guān)于虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪的屬性，因刑法條文表述的原因，理論界、實(shí)務(wù)界對(duì)該罪的理解形成不同觀點(diǎn)，主要有：①行為犯說(shuō)。該觀點(diǎn)認(rèn)為，從《刑法》第205條的表述看，并沒(méi)有規(guī)定該罪的主觀要件要有偷逃稅款或騙取稅款的目的，虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票無(wú)論是否給國(guó)家造成稅款損失，都破壞了國(guó)家稅收征管秩序。因此，無(wú)論是否具有偷騙稅的目的，只要實(shí)施虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票行為，達(dá)到入罪數(shù)額標(biāo)準(zhǔn)的，即構(gòu)成本罪既遂。虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票在設(shè)立之初，“行為犯說(shuō)”為刑法理論和實(shí)務(wù)界通說(shuō)。②危險(xiǎn)犯說(shuō)。該觀點(diǎn)認(rèn)為，司法機(jī)關(guān)應(yīng)以一般的經(jīng)濟(jì)運(yùn)行方式為根據(jù)，判斷是否具有騙取國(guó)家稅款的危險(xiǎn)（造成國(guó)家稅款損失的危險(xiǎn)）。如果虛開(kāi)行為不具有騙取國(guó)家稅款的危險(xiǎn)，則不宜認(rèn)定為本罪。③結(jié)果犯說(shuō)。即認(rèn)為構(gòu)成本罪要求給國(guó)家稅款造成損失。④目的犯說(shuō)。即認(rèn)為成立本罪要求行為人具有騙取國(guó)家稅款的目的。還有學(xué)者提出“抵退計(jì)征機(jī)制”或“抵退計(jì)征秩序”是本罪侵犯的法益的觀點(diǎn)。
增值稅是為避免重復(fù)征稅而設(shè)計(jì)的，通過(guò)增值稅專(zhuān)用發(fā)票環(huán)環(huán)抵扣實(shí)現(xiàn)其目的。因此，增值稅專(zhuān)用發(fā)票最核心的功能就是憑票抵扣稅款的功能；當(dāng)然，其也具有其他的發(fā)票功能。隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，增值稅專(zhuān)用發(fā)票的用途日益廣泛，虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票的目的逐漸多元化，不再局限于最初入罪時(shí)的騙抵稅款這一唯一目的。廣義上，一切不真實(shí)的開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票行為都可以稱(chēng)之為“虛開(kāi)”?！靶袨榉刚f(shuō)”入罪門(mén)檻低，與該罪的法定刑配置不協(xié)調(diào)，備受爭(zhēng)議，對(duì)本罪進(jìn)行限縮解釋成為共識(shí)。
對(duì)虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪進(jìn)行限縮解釋?zhuān)仨毩⒆阍鲋刀悓?zhuān)用發(fā)票的核心功能，根據(jù)罪責(zé)刑相適應(yīng)原則進(jìn)行。增值稅發(fā)票分為專(zhuān)用發(fā)票和普通發(fā)票。虛開(kāi)增值稅普通發(fā)票，情節(jié)嚴(yán)重的，根據(jù)《刑法修正案（八）》，構(gòu)成虛開(kāi)發(fā)票罪，法定最高刑為7年有期徒刑；而虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪的法定最高刑為無(wú)期徒刑。如果認(rèn)為虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪侵犯的是發(fā)票管理秩序，則無(wú)法解釋同樣為侵犯發(fā)票管理秩序的犯罪，為何法定刑差距如此之大。增值稅專(zhuān)用發(fā)票的核心功能是抵扣稅款，只有利用該核心功能進(jìn)行虛開(kāi)抵扣，即騙抵稅款的，才能認(rèn)定為虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪。這種行為，本質(zhì)上是以非法占有為目的、騙取國(guó)家財(cái)產(chǎn)行為，對(duì)其處以重刑，符合罪責(zé)刑相適應(yīng)原則。反之，即便虛假開(kāi)票，但沒(méi)有利用增值稅專(zhuān)用發(fā)票核心功能的，則不應(yīng)以本罪論處。這就與《解釋》第10條第2款規(guī)定相一致了。
關(guān)于《解釋》第10條第2款“為虛增業(yè)績(jī)、融資、貸款等不以騙抵稅款為目的，沒(méi)有因抵扣造成稅款被騙損失”的理解。第一，“不以騙抵稅款為目的”是本質(zhì)，所列舉的“虛增業(yè)績(jī)、融資、貸款”是表現(xiàn)形式，“等”表明不限于所列舉的三種形式。第二，不能由“沒(méi)有因抵扣造成稅款被騙損失”的規(guī)定而推論得出構(gòu)成本罪必須以“抵扣造成稅款被騙損失”為要件的結(jié)論。從邏輯上，對(duì)該聯(lián)言判斷表述的否定，即構(gòu)成本罪應(yīng)“以騙抵稅款為目的”或者“因抵扣造成稅款被騙損失”，而“因抵扣造成稅款損失”則在一般情況下當(dāng)然可以認(rèn)定行為人主觀上具有“騙抵稅款目的”，除非有相反證據(jù)證明該損失超出其預(yù)料，否則只要發(fā)生抵扣造成稅款損失的結(jié)果，就可以推定行為人主觀上具有騙抵稅款的目的。2018年12月，最高人民法院發(fā)布的“人民法院充分發(fā)揮職能作用保護(hù)產(chǎn)權(quán)和企業(yè)家合法權(quán)益典型案例（第二批）”中的張某強(qiáng)虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票案，裁判要旨中明確，張某強(qiáng)的行為“不具有騙取國(guó)家稅款的目的，未造成國(guó)家稅款損失，其行為不構(gòu)成虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪”。《解釋》的規(guī)定與該案裁判要旨的精神一脈相承。
（2）虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪與關(guān)聯(lián)犯罪之間的關(guān)系
據(jù)統(tǒng)計(jì)，全國(guó)法院每年審理的虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票刑事案件，占同期危害稅收征管犯罪案件的一半以上，其中不少是納稅人為逃避繳納稅款而實(shí)施的虛開(kāi)。對(duì)虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪的理解，最有爭(zhēng)議的是對(duì)為了逃稅而虛開(kāi)的行為如何定性，同時(shí)也涉及對(duì)本罪與非法出售增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪、非法購(gòu)買(mǎi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪之間的關(guān)系如何厘清的問(wèn)題。
虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪與逃稅罪的界分。最關(guān)鍵的區(qū)別在于主觀上是基于騙取國(guó)家稅款的故意，還是基于逃避納稅義務(wù)的目的。我們認(rèn)為，第一，納稅人在應(yīng)納稅義務(wù)范圍內(nèi)，通過(guò)虛增進(jìn)項(xiàng)進(jìn)行抵扣以少繳納稅款的，即便采取了虛開(kāi)抵扣的手段，但主觀上還是為不繳、少繳稅款，根據(jù)主客觀相統(tǒng)一原則，應(yīng)以逃稅罪論處。這也是《解釋》第1條第1款第3項(xiàng)將“虛抵進(jìn)項(xiàng)稅額”作為逃稅罪的“欺騙、隱瞞手段”之一規(guī)定的考慮。第二，納稅人超過(guò)應(yīng)納稅義務(wù)范圍，通過(guò)虛開(kāi)抵扣稅款，不僅逃避了納稅義務(wù)，同時(shí)還騙取國(guó)家稅款的，則在應(yīng)納稅義務(wù)范圍內(nèi)的部分成立逃稅罪，超過(guò)部分成立虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪，屬于一行為同時(shí)觸犯兩罪名的競(jìng)合犯，按照從一重處原則處理。理由主要是：其一，符合主客觀相統(tǒng)一原則。如上所述，納稅人虛抵進(jìn)項(xiàng)稅額，在應(yīng)納稅范圍內(nèi)是為不繳、少繳稅款，即還是為了逃稅；但如果超過(guò)應(yīng)納稅范圍進(jìn)行抵扣，則超過(guò)部分就不再是為了逃避納稅義務(wù)，即超過(guò)了逃稅的故意而是基于騙抵國(guó)家財(cái)產(chǎn)的故意。其二，與《刑法》第204條第2款關(guān)于騙取出口退稅罪與逃稅罪關(guān)系的規(guī)定精神保持一致。《刑法》第204條第2款規(guī)定，納稅人繳納稅款后，采取虛報(bào)出口或者其他欺騙手段，騙取所繳納的稅款的，依照逃稅罪定罪處罰。由此可見(jiàn)，刑法對(duì)逃稅罪是從逃避納稅義務(wù)的本質(zhì)進(jìn)行認(rèn)定的，無(wú)論行為人是事先采取欺騙、隱瞞手段以不繳、少繳稅款，還是先行繳稅再將所繳稅款騙回的行為，刑法都評(píng)價(jià)為逃稅，而不是將后者評(píng)價(jià)為騙稅。同樣的道理，為逃稅而虛開(kāi)抵扣的行為，雖然也有騙抵行為，但出發(fā)點(diǎn)還是為不繳、少繳稅款，即納稅人虛抵進(jìn)項(xiàng)稅額的目的，歸根結(jié)底，是在其應(yīng)納稅范圍內(nèi)逃稅。其三，有利于涵養(yǎng)稅源。對(duì)負(fù)有納稅義務(wù)的市場(chǎng)主體，基于主客觀相統(tǒng)一原則，將其在應(yīng)納稅義務(wù)范圍內(nèi)的虛抵進(jìn)項(xiàng)稅額行為評(píng)價(jià)為逃稅行為，不是對(duì)違法犯罪行為的放縱，而是在不違反法律規(guī)定的前提下對(duì)實(shí)體經(jīng)濟(jì)的有效保護(hù)，不會(huì)致企業(yè)因犯輕罪而被重判，盡可能減少因一案而導(dǎo)致企業(yè)垮臺(tái)的情況發(fā)生。對(duì)于空殼公司，因其不負(fù)有納稅義務(wù)，不能按照上述原則處理。其四，這一觀點(diǎn)也與全國(guó)人大常委會(huì)法工委對(duì)該問(wèn)題的觀點(diǎn)一致。
虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪與非法出售增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪、非法購(gòu)買(mǎi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪的界分。虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票，受票方往往以支付“開(kāi)票費(fèi)”“稅點(diǎn)”等名義，從他人處獲得進(jìn)項(xiàng)票后進(jìn)行抵扣，由此開(kāi)票方與受票方之間又同時(shí)形成非法出售與非法購(gòu)買(mǎi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票的關(guān)系。對(duì)受票方來(lái)說(shuō)，如果其取得虛開(kāi)的發(fā)票后繼而騙抵稅款，則其系以非法購(gòu)買(mǎi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票的犯罪手段，達(dá)到虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票的犯罪目的，系目的行為與手段行為的牽連犯，按照從一重處原則定罪處罰，即按照《刑法》第208條第2款的規(guī)定定罪處罰；如受票方非法購(gòu)買(mǎi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票后，不是用以騙抵稅款，而是用于其他目的，如其他目的不構(gòu)成犯罪的，則系構(gòu)成非法購(gòu)買(mǎi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪一罪；如其他目的構(gòu)成其他犯罪的，則系構(gòu)成非法購(gòu)買(mǎi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪與其他目的罪的牽連犯。對(duì)于開(kāi)票方來(lái)說(shuō)，如不能證明其與受票方存在共同故意，其收取“開(kāi)票費(fèi)”“稅點(diǎn)”后為他人開(kāi)票的行為，本質(zhì)上是把增值稅專(zhuān)用發(fā)票當(dāng)作商品出售，是非法出售增值稅專(zhuān)用發(fā)票行為，與受票方不能認(rèn)定為共同犯罪，對(duì)其行為定性亦不應(yīng)受制于受票方的行為性質(zhì)。正如販賣(mài)毒品的行為人向他人販賣(mài)毒品后，其構(gòu)成販賣(mài)毒品罪，至于他人購(gòu)買(mǎi)毒品是用于販賣(mài)構(gòu)成販賣(mài)毒品罪，還是用于自吸構(gòu)成非法持有毒品罪，對(duì)售毒者的犯罪性質(zhì)沒(méi)有影響。因此，對(duì)于開(kāi)票方，在此情況下按照非法出售增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪定罪處罰，有利于體現(xiàn)對(duì)其從嚴(yán)打擊精神。一是實(shí)踐中開(kāi)票方多是空殼公司，沒(méi)有實(shí)際經(jīng)營(yíng)行為，其以開(kāi)票為業(yè)，這種所謂的“公司”于社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)有百害而無(wú)一利，必須從嚴(yán)打擊；二是實(shí)踐中，開(kāi)票方與受票方通過(guò)網(wǎng)絡(luò)交易的越來(lái)越多，對(duì)開(kāi)票方來(lái)說(shuō)多屬于“來(lái)者不拒”型開(kāi)票，認(rèn)定其與受票方存在共同故意既面臨取證上的困難，也與客觀實(shí)際不符；三是對(duì)非法出售增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪的取證、認(rèn)定，只需要有開(kāi)票方收取對(duì)方錢(qián)款而將增值稅專(zhuān)用發(fā)票當(dāng)作商品開(kāi)給對(duì)方的證據(jù)即可認(rèn)定，有利于對(duì)此類(lèi)犯罪的指控；四是非法出售增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪與虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪的法定刑一致，不存在重罪輕判的擔(dān)憂(yōu)。
2.關(guān)于虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪表現(xiàn)形式的解讀
《刑法》第205條第3款規(guī)定，虛開(kāi)可以是為他人、為自己、讓他人為自己、介紹他人虛開(kāi)之一。刑法的這一規(guī)定，也是源于前述1995年單行刑法的規(guī)定，我們認(rèn)為這是一個(gè)提示性的規(guī)定，沒(méi)有該規(guī)定，根據(jù)刑法共同犯罪的原理，也可以得出這一結(jié)論。抵扣稅款的前提是進(jìn)項(xiàng)繳納了稅款，如果進(jìn)項(xiàng)沒(méi)有繳納稅款則無(wú)權(quán)抵扣?；谶@一認(rèn)識(shí)，結(jié)合我國(guó)稅收征管制度逐步完善的實(shí)際，尤其是“金稅四期”系統(tǒng)建設(shè)及推行，稅收征管由“以票控稅”向“以數(shù)治稅”的轉(zhuǎn)變，《解釋》按照司法實(shí)踐中常見(jiàn)的虛開(kāi)類(lèi)型，將虛開(kāi)的類(lèi)型歸納為“無(wú)貨虛開(kāi)”“有貨虛開(kāi)”“虛構(gòu)交易主體型虛開(kāi)”和通過(guò)篡改發(fā)票電子信息虛開(kāi)等類(lèi)型。需要說(shuō)明的是，“有貨虛開(kāi)”，是指雖有真實(shí)交易，但發(fā)票上的可抵扣稅額超過(guò)實(shí)際應(yīng)抵扣的稅額，包括以不含稅價(jià)購(gòu)買(mǎi)商品而從第三方取得發(fā)票以抵扣成本的虛開(kāi)。“虛構(gòu)交易主體型虛開(kāi)”，主要是針對(duì)根據(jù)法律規(guī)定不能抵扣的受票方，通過(guò)虛構(gòu)交易主體，以該虛構(gòu)的主體抵扣稅款，從而實(shí)現(xiàn)騙抵稅款的虛開(kāi)。同時(shí)為防止因列舉不全，或者將來(lái)出現(xiàn)新型虛開(kāi)手段，設(shè)置了兜底規(guī)定。符合列舉手段的行為，只是認(rèn)定是否虛開(kāi)的形式，認(rèn)定是否構(gòu)成虛開(kāi)犯罪的關(guān)鍵，還是要從本罪的本質(zhì)來(lái)認(rèn)定。
3.關(guān)于虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪加重情節(jié)的解讀
《解釋》第11條第2款規(guī)定了兩種應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為“其他嚴(yán)重情節(jié)”的情形。其一，在提起公訴前，無(wú)法追回的稅款數(shù)額達(dá)到30萬(wàn)元以上，意味著雖未達(dá)到加重犯的數(shù)額標(biāo)準(zhǔn)，但犯罪行為造成的稅款損失極大可能已無(wú)法挽回，對(duì)其加重處罰符合罪責(zé)刑相適應(yīng)原則。其二，行為人在五年內(nèi)因虛開(kāi)發(fā)票受過(guò)刑事處罰或者二次以上行政處罰再次虛開(kāi)發(fā)票，表明其拒不悔改，人身危險(xiǎn)性大。為體現(xiàn)出對(duì)職業(yè)“票販子”的從嚴(yán)打擊，這里的“因虛開(kāi)發(fā)票”不宜限定為“因虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票”，而應(yīng)該解讀為一切虛開(kāi)發(fā)票行為，既包括虛開(kāi)專(zhuān)用發(fā)票，也包括虛開(kāi)普通發(fā)票的行為。需要說(shuō)明的是，《解釋》未將“兩年內(nèi)三次以上虛開(kāi)”作為其他嚴(yán)重情節(jié)明確列舉，主要考慮：與騙取出口退稅罪的既遂不同，實(shí)踐中行為人基于騙抵稅款目的虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票的，一般都是多次虛開(kāi)，很少只虛開(kāi)一兩次。因此，如將“兩年內(nèi)三次以上虛開(kāi)”亦作為“其他嚴(yán)重情節(jié)”之一，可能導(dǎo)致查處的虛開(kāi)行為都屬于情節(jié)嚴(yán)重的情況；同時(shí)，對(duì)連續(xù)虛開(kāi)未經(jīng)處理的，按照累計(jì)數(shù)額計(jì)算，也可以實(shí)現(xiàn)從嚴(yán)打擊。
4.關(guān)于虛開(kāi)稅款數(shù)額計(jì)算的解讀
對(duì)于虛開(kāi)數(shù)額的計(jì)算，應(yīng)根據(jù)具體情形進(jìn)行認(rèn)定：其一，只虛開(kāi)進(jìn)項(xiàng)稅票，或者只虛開(kāi)銷(xiāo)項(xiàng)稅票的，虛開(kāi)稅款數(shù)額按照虛開(kāi)的總數(shù)額計(jì)算。實(shí)踐中這種情形沒(méi)有爭(zhēng)議。其二，以同一購(gòu)銷(xiāo)業(yè)務(wù)名義，即進(jìn)項(xiàng)與銷(xiāo)項(xiàng)之間具有關(guān)聯(lián)性，如品名相同，既虛開(kāi)銷(xiāo)項(xiàng)票，又虛開(kāi)進(jìn)項(xiàng)票的，以其中較大的數(shù)額認(rèn)定虛開(kāi)數(shù)額，不按照虛開(kāi)的進(jìn)項(xiàng)和銷(xiāo)項(xiàng)總數(shù)額累計(jì)計(jì)算。其三，對(duì)不能區(qū)分是否基于同一購(gòu)銷(xiāo)業(yè)務(wù)，既虛開(kāi)進(jìn)項(xiàng)票，又虛開(kāi)銷(xiāo)項(xiàng)票的，應(yīng)如何認(rèn)定虛開(kāi)數(shù)額，目前尚未達(dá)成共識(shí)，《解釋》對(duì)此未規(guī)定。我們傾向以累計(jì)數(shù)額計(jì)算。
（六）關(guān)于虛開(kāi)發(fā)票罪的規(guī)定
2011年，《刑法修正案（八）》增設(shè)虛開(kāi)發(fā)票罪，將情節(jié)嚴(yán)重的虛開(kāi)發(fā)票行為納入刑法規(guī)制。自入刑以來(lái)，本罪的犯罪數(shù)量持續(xù)上升。司法實(shí)踐中，對(duì)構(gòu)成本罪是否需要有造成稅款損失的結(jié)果，本罪中的發(fā)票是否包括偽造的發(fā)票，本罪與虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪的關(guān)系，以及“情節(jié)嚴(yán)重”“情節(jié)特別嚴(yán)重”應(yīng)如何認(rèn)定等一系列問(wèn)題，都缺乏統(tǒng)一認(rèn)識(shí)?！督忉尅穼?duì)上述問(wèn)題做了相應(yīng)規(guī)定。
1.關(guān)于虛開(kāi)發(fā)票罪構(gòu)成要件的解讀
根據(jù)《刑法修正案（八）》，《刑法》第205條之一規(guī)定了虛開(kāi)發(fā)票罪，但并未明確虛開(kāi)的行為方式。同時(shí)，在《解釋》第10條第2款將虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪進(jìn)行限縮解釋后，為防止實(shí)踐中出現(xiàn)對(duì)虛開(kāi)發(fā)票罪是否也需要具備特定目的的錯(cuò)誤認(rèn)識(shí)，有必要結(jié)合與虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪的區(qū)別，對(duì)虛開(kāi)發(fā)票罪的構(gòu)成要件進(jìn)行分析。兩罪的區(qū)別主要體現(xiàn)在：一是犯罪對(duì)象不同。從《刑法》第205條之一的文義上，虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪的犯罪對(duì)象是增值稅專(zhuān)用發(fā)票，虛開(kāi)發(fā)票罪的犯罪對(duì)象是除增值稅專(zhuān)用發(fā)票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款發(fā)票之外的其他發(fā)票。二是犯罪目的不同。如前所述，虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪要有利用增值稅專(zhuān)用發(fā)票的核心功能騙抵稅款的目的。虛開(kāi)發(fā)票罪是《刑法修正案（八）》新增罪名，之前虛開(kāi)發(fā)票行為雖然也較為常見(jiàn)，但均不作為犯罪論處；入罪后法定刑也較輕，屬于破壞發(fā)票管理秩序犯罪，不以造成稅款損失等為構(gòu)成要件，只需要虛開(kāi)行為達(dá)到情節(jié)嚴(yán)重標(biāo)準(zhǔn)即可構(gòu)成。有爭(zhēng)議的是，對(duì)于不以騙抵稅款為目的虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票的行為，能否按照虛開(kāi)發(fā)票罪論處，如基于《刑法》第205條之一的文義，僅從虛開(kāi)的發(fā)票對(duì)象上是無(wú)法得出上述結(jié)論的。因該問(wèn)題理論和實(shí)務(wù)界均有爭(zhēng)議，《解釋》對(duì)該問(wèn)題未明確規(guī)定，尚需理論和實(shí)務(wù)界進(jìn)一步探討。
2.關(guān)于虛開(kāi)發(fā)票罪行為方式的解讀
《解釋》第12條根據(jù)《刑法》第205條第3款規(guī)定，參照《解釋》第10條第1款關(guān)于虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪行為方式的規(guī)定，同時(shí)結(jié)合虛開(kāi)發(fā)票罪侵害的客體，明確了虛開(kāi)發(fā)票罪的4種行為方式：一是“無(wú)貨”虛開(kāi)，即沒(méi)有實(shí)際業(yè)務(wù)而為他人、為自己、讓他人為自己、介紹他人開(kāi)具發(fā)票的；二是“有貨”虛開(kāi)，即雖有實(shí)際業(yè)務(wù)，但為他人、為自己、讓他人為自己、介紹他人開(kāi)具與實(shí)際業(yè)務(wù)的貨物品名、服務(wù)名稱(chēng)、貨物數(shù)量、金額等不符的發(fā)票，如網(wǎng)購(gòu)A產(chǎn)品開(kāi)具B產(chǎn)品發(fā)票的情況；三是篡改電子信息型虛開(kāi)，主要是針對(duì)金稅四期工程建設(shè)的推廣，電子發(fā)票越來(lái)越普及的情況，根據(jù)稅務(wù)總局建議，增加了該行為方式。最后，為防止掛一漏萬(wàn)，作了兜底性規(guī)定。
3.關(guān)于虛開(kāi)發(fā)票罪定罪量刑標(biāo)準(zhǔn)的解讀
《解釋》第13條第1、2款對(duì)《刑法》第205條之一規(guī)定的虛開(kāi)發(fā)票罪的“情節(jié)嚴(yán)重”“情節(jié)特別嚴(yán)重”的定罪量刑情節(jié)做了明確。日常生活中虛開(kāi)發(fā)票的情況較為常見(jiàn)，如果入罪門(mén)檻太低，極易導(dǎo)致打擊面過(guò)大。《解釋》在設(shè)置虛開(kāi)發(fā)票罪的入罪標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，以虛開(kāi)的金額或者發(fā)票份數(shù)加金額為標(biāo)準(zhǔn)。虛開(kāi)發(fā)票份數(shù)的多少，在一定程度上反映著行為人主觀惡性的大??；但如果僅考慮虛開(kāi)發(fā)票的份數(shù)，不考慮虛開(kāi)金額，極可能會(huì)出現(xiàn)打擊面過(guò)大的情況——如虛開(kāi)停車(chē)發(fā)票的，每一份金額都不大，如果僅以虛開(kāi)的份數(shù)作為入罪標(biāo)準(zhǔn)，極可能出現(xiàn)對(duì)虛開(kāi)發(fā)票份數(shù)多但金額很小的行為也作為犯罪處理的情況。因此，《解釋》將虛開(kāi)的發(fā)票份數(shù)與金額相結(jié)合，同時(shí)根據(jù)行為人的人身危險(xiǎn)性，對(duì)于因虛開(kāi)發(fā)票受過(guò)刑事處罰或二次以上行政處罰，又虛開(kāi)發(fā)票的，設(shè)定了略低的入罪標(biāo)準(zhǔn)。第2款按照5倍標(biāo)準(zhǔn)界定“情節(jié)特別嚴(yán)重”。特別說(shuō)明的是，作為本罪定罪量刑的“金額”是指虛開(kāi)的發(fā)票金額，而不是虛開(kāi)的發(fā)票“稅額”，本罪虛開(kāi)的發(fā)票不需要直接與稅款掛鉤。
4.關(guān)于虛開(kāi)發(fā)票罪對(duì)象的解讀
《解釋》第13條第3款明確了虛開(kāi)發(fā)票罪中的發(fā)票包括偽造的發(fā)票。對(duì)于本罪的發(fā)票是否應(yīng)包括偽造的發(fā)票，有意見(jiàn)認(rèn)為不應(yīng)包括。經(jīng)研究認(rèn)為，本罪的發(fā)票應(yīng)包括偽造的發(fā)票，主要考慮：其一，本罪是危害發(fā)票管理秩序的犯罪，假發(fā)票和真發(fā)票一樣，均起到收付款原始憑證的作用，虛開(kāi)假發(fā)票和虛開(kāi)真發(fā)票都會(huì)危害發(fā)票管理秩序。其二，立法機(jī)關(guān)權(quán)威意見(jiàn)認(rèn)為虛開(kāi)發(fā)票罪中的發(fā)票應(yīng)包含偽造的發(fā)票。全國(guó)人大常委會(huì)法工委在《中華人民共和國(guó)刑法修正案（八）條文說(shuō)明、立法理由及相關(guān)規(guī)定》中明確：虛開(kāi)發(fā)票罪中的發(fā)票，既包括真實(shí)的發(fā)票，也包括偽造、變?cè)斓陌l(fā)票。
（七）其他關(guān)于發(fā)票犯罪的規(guī)定
1.關(guān)于其他發(fā)票犯罪定罪量刑標(biāo)準(zhǔn)確定的原則
刑法對(duì)危害稅收征管犯罪設(shè)置了14個(gè)罪名，其中發(fā)票犯罪10個(gè)。在這些發(fā)票犯罪中，基本上是按照發(fā)票能否抵扣稅款分為能抵扣稅款的增值稅專(zhuān)用發(fā)票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票，以及不能抵扣稅款的發(fā)票；對(duì)于能抵扣稅款的發(fā)票，除了虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票與虛開(kāi)用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票統(tǒng)一評(píng)價(jià)外，對(duì)偽造、非法出售增值稅專(zhuān)用發(fā)票與偽造、非法出售用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票又分別規(guī)定、區(qū)別對(duì)待，甚至非法購(gòu)買(mǎi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票構(gòu)成犯罪，而非法購(gòu)買(mǎi)用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票則無(wú)對(duì)應(yīng)罪名。鑒于此，《解釋》根據(jù)發(fā)票能否抵扣稅款，分別以票面稅額和票面金額為基本要素，結(jié)合發(fā)票的份數(shù)設(shè)定了定罪量刑標(biāo)準(zhǔn)。如偽造、出售偽造的增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪，因其對(duì)象是增值稅專(zhuān)用發(fā)票，最核心的功能是憑票抵扣稅款，故《解釋》以偽造、出售偽造的增值稅專(zhuān)用發(fā)票“票面稅額”而不是以“票面金額”作為定罪量刑的依據(jù)；但對(duì)于不能抵扣稅款的普通發(fā)票，則以行為涉及的票面金額作為定罪量刑的依據(jù)。
2.關(guān)于發(fā)票犯罪的罪數(shù)問(wèn)題
（1）偽造并出售同一增值稅專(zhuān)用發(fā)票行為的認(rèn)定?！督忉尅返?4條第6款規(guī)定，對(duì)偽造并將偽造的增值稅專(zhuān)用發(fā)票出售的行為不實(shí)行數(shù)罪并罰，數(shù)量不重復(fù)計(jì)算，而是按照選擇性罪名之一罪論處。對(duì)刑法中的選擇性罪名，被告人對(duì)同一犯罪對(duì)象實(shí)施了多個(gè)選擇性行為的，按照其實(shí)施的選擇性行為種類(lèi)定罪，數(shù)量不重復(fù)計(jì)算，這既符合刑法關(guān)于選擇性罪名的處罰原則，也是司法慣例。
（2）非法購(gòu)買(mǎi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票、購(gòu)買(mǎi)偽造的增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪行為的認(rèn)定。對(duì)于非法購(gòu)買(mǎi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票行為，實(shí)踐中往往與非法出售、騙取抵扣稅款或者騙取出口退稅等行為交織，或者非法購(gòu)買(mǎi)真實(shí)的與購(gòu)買(mǎi)偽造的增值稅專(zhuān)用發(fā)票行為交織。此時(shí)，如何認(rèn)定行為人的罪數(shù)是司法難點(diǎn)。第一，對(duì)于既購(gòu)買(mǎi)真實(shí)的增值稅專(zhuān)用發(fā)票，同時(shí)又購(gòu)買(mǎi)偽造的增值稅專(zhuān)用發(fā)票的行為，《解釋》第16條第2款明確數(shù)額累計(jì)計(jì)算但不實(shí)行數(shù)罪并罰的原則。因《刑法》第208條規(guī)定的是關(guān)于不同犯罪對(duì)象的選擇性罪名，對(duì)既購(gòu)買(mǎi)真實(shí)的增值稅專(zhuān)用發(fā)票，同時(shí)又購(gòu)買(mǎi)偽造的增值稅專(zhuān)用發(fā)票行為，應(yīng)按照選擇性罪名不予并罰的通行做法，以該選擇性罪名追究刑事責(zé)任而不數(shù)罪并罰，但對(duì)涉案的數(shù)額要累計(jì)計(jì)算。第二，對(duì)于購(gòu)買(mǎi)偽造的增值稅專(zhuān)用發(fā)票又出售的行為，因購(gòu)買(mǎi)是手段，出售是目的，如兩行為均構(gòu)成犯罪，則按照牽連犯的處斷原則從一重處。比較購(gòu)買(mǎi)偽造的增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪和出售偽造的增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪的法定刑，后者更重，因此《解釋》第16條第3款規(guī)定對(duì)這種行為以出售偽造的增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪定罪處罰。第三，對(duì)于非法購(gòu)買(mǎi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票用于騙取抵扣稅款的，非法購(gòu)買(mǎi)是手段，騙取抵扣稅款是目的，如兩行為分別構(gòu)成非法購(gòu)買(mǎi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪與虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪，也應(yīng)按照牽連犯的處斷原則從一重處，故《解釋》第16條第3款規(guī)定對(duì)這種情況以處罰較重的規(guī)定定罪處罰。第四，對(duì)于非法購(gòu)買(mǎi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票用于騙取出口退稅款的，非法購(gòu)買(mǎi)是手段，騙取出口退稅款是目的，如兩行為分別構(gòu)成非法購(gòu)買(mǎi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪與騙取出口退稅罪，雖然《刑法》第208條第2款對(duì)此沒(méi)有明確規(guī)定，但同樣的道理，應(yīng)按照牽連犯的處斷原則從一重處。
3.關(guān)于變?cè)臁⒊钟械慕庾x
（1）關(guān)于變?cè)煸鲋刀悓?zhuān)用發(fā)票的解讀?！督忉尅返?4條第5款明確變?cè)煸鲋刀悓?zhuān)用發(fā)票的，按照偽造增值稅專(zhuān)用發(fā)票論處。對(duì)于變?cè)煸鲋刀悓?zhuān)用發(fā)票行為是否構(gòu)成犯罪的問(wèn)題，刑法沒(méi)有明確規(guī)定。經(jīng)研究認(rèn)為，就增值稅專(zhuān)用發(fā)票而言，變?cè)炫c偽造的社會(huì)危害性相當(dāng)；將變?cè)旖忉尀閭卧觳⒉怀觥皞卧臁币辉~的可能含義。
（2）關(guān)于持有偽造的發(fā)票罪的解讀。2011年《刑法修正案（八）》增設(shè)持有偽造的發(fā)票罪作為《刑法》第210條之一，首次對(duì)持有偽造的發(fā)票行為在刑法上予以規(guī)制。本條規(guī)定的“持有”，不包括偽造后的持有，也不包括非法購(gòu)買(mǎi)后的持有，而是僅指明知是偽造的發(fā)票而對(duì)其進(jìn)行占有、支配、控制的狀態(tài)。實(shí)踐中，對(duì)于非法持有偽造的發(fā)票的行為，如果非法持有人拒不交代非法持有偽造的發(fā)票的原因，且司法機(jī)關(guān)無(wú)法查實(shí)非法持有人實(shí)施了其他關(guān)于持有的偽造發(fā)票的犯罪行為，一般以持有偽造的發(fā)票罪論處。如果司法機(jī)關(guān)能夠查實(shí)非法持有人實(shí)施了其他有關(guān)其持有的偽造發(fā)票的犯罪行為，比如偽造后進(jìn)行非法持有，或者非法購(gòu)買(mǎi)后進(jìn)行非法持有，一般應(yīng)以相應(yīng)的發(fā)票犯罪進(jìn)行處理，而不以本罪論處。本罪中規(guī)定的偽造的發(fā)票，不僅包括不能抵扣稅款的普通發(fā)票，也包括增值稅專(zhuān)用發(fā)票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票在內(nèi)。
（八）其他問(wèn)題解讀
一是明確共犯處理原則?！督忉尅返?9條是關(guān)于危害稅收征管犯罪幫助犯構(gòu)成共犯的一般性規(guī)定，對(duì)于明知他人實(shí)施危害稅收征管犯罪而仍為其提供賬號(hào)、資信證明或者其他幫助的，以相應(yīng)犯罪的共犯論處。如前所分析，本條規(guī)定與《解釋》第9條第2款的規(guī)定并不矛盾。第9條第2款是以中介組織及其人員與騙取出口退稅行為人沒(méi)有共同犯罪故意時(shí)的處理原則，當(dāng)形成共同犯罪故意時(shí)，應(yīng)該按照第19條的規(guī)定論處。
二是明確單位犯罪標(biāo)準(zhǔn)?！督忉尅返?0條是關(guān)于單位犯危害稅收征管罪定罪量刑標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定。根據(jù)本條規(guī)定，單位犯危害稅收征管罪的標(biāo)準(zhǔn)與自然人犯罪采用統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)。《解釋》制定過(guò)程中，關(guān)于單位犯危害稅收征管罪的定罪量刑標(biāo)準(zhǔn)是否與自然人犯同種罪的標(biāo)準(zhǔn)一致的問(wèn)題，存在較大爭(zhēng)議。一種觀點(diǎn)認(rèn)為二者標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)該一致，理由是在最高人民法院的其他司法解釋中，很多都沒(méi)有區(qū)分自然人犯罪與單位犯罪的數(shù)額標(biāo)準(zhǔn)，如2018年修改的“兩高”《關(guān)于辦理妨害信用卡管理刑事案件具體應(yīng)用法律若干問(wèn)題的解釋》，對(duì)單位實(shí)施信用卡犯罪規(guī)定了與自然人犯罪相同的標(biāo)準(zhǔn)。另一種觀點(diǎn)認(rèn)為，單位犯罪的數(shù)額標(biāo)準(zhǔn)是否比自然人犯罪的標(biāo)準(zhǔn)高，應(yīng)該區(qū)分刑法條文關(guān)于單位犯罪的規(guī)定中，是否另對(duì)直接負(fù)責(zé)的主管人員和其他直接責(zé)任人員設(shè)置了法定刑，如在規(guī)定單位犯罪時(shí)，法條表述如《刑法》第205條之一“對(duì)單位判處罰金，并對(duì)直接負(fù)責(zé)的主管人員和其他直接責(zé)任人員，依照前款規(guī)定處罰”的，則單位犯罪的標(biāo)準(zhǔn)和自然人犯罪的標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)該一致，反之則應(yīng)有所不同；而《刑法》第205條、第206條對(duì)單位犯罪的法條表述，類(lèi)似于《刑法》第153條第2款走私普通貨物、物品罪的表述，2014年“兩高”《關(guān)于辦理走私刑事案件適用法律若干問(wèn)題的解釋》第24條對(duì)單位犯走私罪的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行了區(qū)別——對(duì)單位犯走私普通貨物、物品罪的標(biāo)準(zhǔn)以自然人犯該罪的兩倍執(zhí)行，犯走私其他特殊物品犯罪的標(biāo)準(zhǔn)與自然人犯罪標(biāo)準(zhǔn)一致。鑒于既有司法解釋對(duì)單位犯罪與自然人犯罪的標(biāo)準(zhǔn)并沒(méi)有完全同一的規(guī)定，《解釋》規(guī)定單位犯罪采用與自然人犯罪一樣的標(biāo)準(zhǔn)，以體現(xiàn)對(duì)涉稅犯罪總體從嚴(yán)打擊，保障國(guó)家稅收的精神。
三是明確從寬處罰的情形?！督忉尅返?1條第1款是關(guān)于犯罪后補(bǔ)繳稅款、挽回稅收損失可以從寬處罰的規(guī)定。對(duì)于非暴力性侵犯財(cái)產(chǎn)犯罪，行為人犯罪后積極退贓、挽回?fù)p失、修復(fù)被侵害的社會(huì)關(guān)系，可以對(duì)其從寬處罰。危害稅收征管犯罪，特別是造成國(guó)家稅款損失的犯罪，如果行為人補(bǔ)繳稅款、挽回?fù)p失的，反映其改過(guò)態(tài)度，對(duì)其從寬有利于其回歸社會(huì)，也有利于對(duì)國(guó)家財(cái)產(chǎn)的保護(hù)。反之，行為人極可能寧可被判刑，也不補(bǔ)稅挽損，不利于對(duì)國(guó)家財(cái)產(chǎn)的保護(hù)，也不利于鼓勵(lì)行為人改過(guò)自新。同時(shí)，為體現(xiàn)涉案企業(yè)合規(guī)改革中對(duì)有效合規(guī)整改從寬處罰的要求，《解釋》規(guī)定將有效合規(guī)整改與補(bǔ)繳稅款、挽回稅收損失共同作為酌定從寬處罰的情節(jié)。對(duì)于犯罪情節(jié)輕微不需要判處刑罰的，檢察機(jī)關(guān)可以視情況作出不起訴，人民法院也可以免予刑事處罰；情節(jié)顯著輕微危害不大的，不作為犯罪處理。
四是明確行刑銜接規(guī)則。《解釋》第21條第2款關(guān)于行刑反向銜接的規(guī)定，參考了既有司法解釋的相關(guān)規(guī)定，有利于進(jìn)一步完善行政執(zhí)法與刑事司法雙向銜接的治理體系。
五是明確《解釋》的效力問(wèn)題?！督忉尅肥菍?duì)之前三個(gè)涉稅司法解釋的揚(yáng)棄。因此，《解釋》公布后，原來(lái)的三個(gè)解釋和以前發(fā)布的與本解釋不一致的解釋不再有效，以《解釋》為準(zhǔn)。
責(zé)任編輯：劉凌梅
文章來(lái)源：《法律適用》2024年第4期
