滕偉等：“兩高”《關(guān)于辦理危害稅收征管刑事案件適用法律若干問題的解釋》的理解與適用
滕偉最高人民法院審判委員會委員、刑四庭庭長
董保軍最高人民法院刑四庭副庭長
姚龍兵最高人民法院刑四庭審判長
張淑芬國家法官學(xué)院（最高人民法院司法案例研究院）研究人員
摘要
為了依法懲治危害稅收征管犯罪，有效解決司法實踐中的難題，“兩高”制定、發(fā)布了《關(guān)于辦理危害稅收征管刑事案件適用法律若干問題的解釋》。該解釋堅持問題導(dǎo)向、主客觀相統(tǒng)一、與時俱進(jìn)等原則，明確了危害稅收征管相關(guān)犯罪的定罪量刑標(biāo)準(zhǔn)；明確了對有關(guān)罪名的理解，最主要的是對虛開增值稅專用發(fā)票罪作了限縮解釋；明確了新型犯罪手段的法律適用；根據(jù)危害稅收征管犯罪特點，明確了補繳稅款、挽回稅收損失，有效合規(guī)整改的從寬處罰規(guī)則；明確了危害稅收征管犯罪涉及的單位犯罪處罰原則等問題。
關(guān)鍵詞
稅收犯罪 司法解釋 逃稅罪 虛開增值稅專用發(fā)票罪
2024年3月15日，最高人民法院、最高人民檢察院聯(lián)合印發(fā)《關(guān)于辦理危害稅收征管刑事案件適用法律若干問題的解釋》（法釋〔2024〕4號，以下簡稱《解釋》），自2024年3月20日起施行。這是人民法院、人民檢察院全面貫徹習(xí)近平法治思想，深入落實中央經(jīng)濟(jì)工作會議精神，堅持以人民為中心的重要司法文件；是依法懲處危害稅收征管犯罪，保障國家稅收利益、維護(hù)稅收秩序，支撐和服務(wù)經(jīng)濟(jì)社會高質(zhì)量發(fā)展的重要司法文件；也是順應(yīng)打擊犯罪需要、回應(yīng)執(zhí)法司法需求的重要司法文件，對各級司法機關(guān)正確辦理相關(guān)案件，具有重要的指導(dǎo)意義；對加快營造市場化、法治化、國際化的營商環(huán)境，必將發(fā)揮重要作用。為便于司法實踐正確理解和準(zhǔn)確適用《解釋》，現(xiàn)就制定背景、起草思路、原則和主要內(nèi)容介紹如下。
一、《解釋》的制定背景
稅收是關(guān)系國計民生的大事。馬克思說過，賦稅是喂養(yǎng)政府的娘奶。財政是國家治理的基礎(chǔ)和重要支柱，而稅收則是國家財政收入的主要源泉，同時也是國家實施宏觀調(diào)控、調(diào)節(jié)收入分配的重要工具，是維持國家機器正常運轉(zhuǎn)的基礎(chǔ)。正如習(xí)近平總書記深刻指出，“科學(xué)的財稅體制是優(yōu)化資源配置、維護(hù)市場統(tǒng)一、促進(jìn)社會公平、實現(xiàn)國家長治久安的制度保障。”
黨的十八大以來，在以習(xí)近平同志為核心的黨中央堅強領(lǐng)導(dǎo)下，我國財稅金融體制改革不斷深化，稅收征管體制持續(xù)優(yōu)化，稅收治理效能有力提升。習(xí)近平總書記多次強調(diào)，要發(fā)揮稅收在國家治理中的基礎(chǔ)性、支柱性、保障性作用。黨的十九屆五中全會和“十四五”規(guī)劃綱要對深化稅收征管制度改革、推動稅收征管現(xiàn)代化作出部署。2021年3月，中共中央辦公廳、國務(wù)院辦公廳聯(lián)合印發(fā)《關(guān)于進(jìn)一步深化稅收征管改革的意見》，明確提出要“完善涉稅司法解釋，明晰司法裁判標(biāo)準(zhǔn)”。
危害稅收征管犯罪，危害國家財政基礎(chǔ)、統(tǒng)治根基，依法懲處各類危害稅收征管犯罪，始終是人民法院職責(zé)所在。最高人民法院先后于1996年10月發(fā)布《關(guān)于適用〈全國人民代表大會常務(wù)委員會關(guān)于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定〉的若干問題的解釋》（法發(fā)〔1996〕30號），于2002年9月發(fā)布《關(guān)于審理騙取出口退稅刑事案件具體應(yīng)用法律若干問題的解釋》（法釋〔2002〕30號，以下簡稱《騙稅解釋》）,于2002年11月發(fā)布《關(guān)于審理偷稅抗稅刑事案件具體應(yīng)用法律若干問題的解釋》（法釋〔2002〕33號，以下簡稱《偷稅解釋》）。上述司法解釋對虛開增值稅專用發(fā)票罪，偽造、出售偽造的增值稅專用發(fā)票罪，非法出售增值稅專用發(fā)票罪，非法購買增值稅專用發(fā)票、購買偽造的增值稅專用發(fā)票罪，虛開專用發(fā)票罪（現(xiàn)為“虛開用于騙取出口退稅、抵扣稅款發(fā)票罪”），非法制造專用發(fā)票罪，出售非法制造的專用發(fā)票罪（現(xiàn)為“非法制造、出售非法制造的用于騙取出口退稅、抵扣稅款發(fā)票罪”），偷稅罪（已修改為“逃稅罪”），抗稅罪，騙取出口退稅罪等危害稅收征管犯罪的定罪量刑標(biāo)準(zhǔn)和有關(guān)法律適用問題作出規(guī)定。地方各級人民法院依照刑法和上述司法解釋，依法審理各類危害稅收征管刑事案件，為維護(hù)稅收征管秩序和稅收安全，推進(jìn)稅收工作有序開展，發(fā)揮了重要作用。但是，二十多年來，我國經(jīng)濟(jì)、社會、法治發(fā)生了巨大變化，經(jīng)濟(jì)水平大幅提高，稅制改革不斷深化，刑法規(guī)定不斷完善，原有的三個司法解釋已經(jīng)無法滿足懲治危害稅收征管犯罪活動的要求，迫切需要制定新的司法解釋。具體表現(xiàn)在：
一是關(guān)于危害稅收征管犯罪活動的刑事立法不斷完善。2009年，《刑法修正案（七）》對逃稅罪的罪狀作了修改，將原來的偷稅罪改為逃稅罪，增加了附條件不予追究刑事責(zé)任的特殊規(guī)定；2011年《刑法修正案（八）》增加了虛開發(fā)票罪、持有偽造的發(fā)票罪兩個新罪名，廢除了虛開增值稅專用發(fā)票罪等犯罪的死刑。刑法修改后，需要通過司法解釋進(jìn)一步就新罪名的定罪量刑標(biāo)準(zhǔn)和司法實踐中的重點難點問題予以明確。
二是實踐中危害稅收征管犯罪出現(xiàn)了新變化。近年來，財稅改革步伐加快，稅收征管工作中出現(xiàn)一些新情況，危害稅收征管犯罪活動逐漸成為企業(yè)犯罪中的高發(fā)類型，犯罪手段不斷翻新，作案手段更加隱蔽；職業(yè)化專業(yè)化明顯，關(guān)聯(lián)性犯罪交織；信息化水平提升，智能化水平越來越高；犯罪鏈條復(fù)雜，跨區(qū)域犯罪特征顯著，案發(fā)后難以取證。上述問題，一定程度上影響了刑事案件的辦理。因此，應(yīng)當(dāng)通過司法解釋進(jìn)一步明確法律適用標(biāo)準(zhǔn)，強化打擊效果。
三是執(zhí)法司法中關(guān)于法律適用問題的爭議時有發(fā)生。由于刑法關(guān)于某些罪名的規(guī)定較為抽象，實踐中對個別危害稅收征管犯罪的法律適用有爭議，既涉及定性問題，也涉及量刑標(biāo)準(zhǔn)問題。而原有的三個司法解釋出臺時間較早，已經(jīng)不能適應(yīng)執(zhí)法司法需要。對某些罪名，如虛開增值稅專用發(fā)票罪的構(gòu)成要件，不同部門之間甚至司法系統(tǒng)內(nèi)部不同人員之間都存在不同認(rèn)識，導(dǎo)致類案不同判的情況時有發(fā)生；稅務(wù)機關(guān)與司法機關(guān)對某些涉稅案件的性質(zhì)認(rèn)定，如通過簽訂陰陽合同逃稅行為的定性等，也時有不同意見。這些都急迫需要通過司法解釋統(tǒng)一裁判標(biāo)準(zhǔn)。
鑒于此，為了依法懲治危害稅收征管犯罪，有效解決司法實踐中的難題，最高人民法院、最高人民檢察院在全國人大常委會法工委、公安部、國家稅務(wù)總局等有關(guān)部門的大力支持下，經(jīng)過深入調(diào)查研究、廣泛征求意見、反復(fù)論證完善，制定了《解釋》。
二、《解釋》的起草思路與原則
《解釋》堅持以習(xí)近平新時代中國特色社會主義思想為指導(dǎo)，深入貫徹習(xí)近平法治思想和習(xí)近平經(jīng)濟(jì)思想，立足辦案需求，著力解決法律適用中的突出問題，兼顧刑事司法和稅收行政執(zhí)法需求；以刑事為立足點，既重視行刑銜接，又重點關(guān)注稅收刑事犯罪與行政違法行為的區(qū)分；以原有司法解釋為藍(lán)本，合理的予以保留，不符合經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展的予以調(diào)整，原來沒有、實踐需要的予以增加；關(guān)于定罪量刑數(shù)額、情節(jié)，緊扣行為社會危害性這一根本，充分考慮行為人的主觀惡性，同時結(jié)合稅收犯罪的特點和有關(guān)經(jīng)濟(jì)犯罪司法解釋關(guān)于定罪量刑標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定，根據(jù)經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展?fàn)顩r予以明確。原有司法解釋有規(guī)定的，適當(dāng)提高；沒有規(guī)定的，結(jié)合2022年4月最高人民檢察院、公安部聯(lián)合發(fā)布的《關(guān)于公安機關(guān)管轄的刑事案件立案追訴標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定（二）》（以下簡稱《立案追訴標(biāo)準(zhǔn)（二）》）確定適當(dāng)標(biāo)準(zhǔn)。為確?！督忉尅芬婪☉椭挝：Χ愂照鞴芊缸锘顒?，維護(hù)稅收征管秩序，《解釋》起草遵循以下原則。
第一，堅持問題導(dǎo)向。危害稅收征管刑事案件涉及面廣，專業(yè)性強，司法實踐中遇到的問題多，《解釋》的制定始終堅持問題導(dǎo)向，針對爭議較大的關(guān)于逃稅罪不予追究刑事責(zé)任情形的認(rèn)定，“虛開”的理解，虛開增值稅專用發(fā)票罪與逃稅罪、非法出售增值稅專用發(fā)票罪的區(qū)分，共同犯罪的認(rèn)定，數(shù)額的計算等突出問題，盡可能作出具體規(guī)定，明確法律適用具體規(guī)則，為依法辦理危害稅收征管刑事案件提供有效指引。
第二，堅持主客觀相統(tǒng)一。主客觀相統(tǒng)一原則是刑法的重要原則，刑事司法必須始終貫徹遵循?！督忉尅分贫ㄟ^程中，對虛開增值稅專用發(fā)票罪的理解爭議最大，因刑法條文未明確規(guī)定該罪必須具有騙抵稅款的主觀目的和造成稅款損失的客觀結(jié)果，而實踐中不同的“虛開”無論是主觀方面，還是客觀危害性，都差異很大。在起草解釋過程中，根據(jù)主客觀相統(tǒng)一原則，結(jié)合對罪名沿革歷史的考察，對該罪罪狀進(jìn)行了必要的限縮，根據(jù)罪責(zé)刑相適應(yīng)原則，合理劃定犯罪圈。
第三，堅持與時俱進(jìn)。隨著經(jīng)濟(jì)社會的發(fā)展，經(jīng)濟(jì)水平的大幅提高，原有司法解釋關(guān)于危害稅收征管犯罪定罪量刑標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定已無法與經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展水平相適應(yīng)，《解釋》適當(dāng)提高原有司法解釋中部分罪名的定罪量刑標(biāo)準(zhǔn)。同時，隨著財稅金融體制改革不斷深化，實踐中涉稅犯罪手段不斷翻新，如以循環(huán)出口方式騙取出口退稅的，以編造虛假計稅依據(jù)進(jìn)行逃稅的，等等，特別是近年來文娛領(lǐng)域發(fā)生的通過簽訂“陰陽合同”逃稅案件，有的引起社會廣泛關(guān)注，對這些問題，《解釋》均予以回應(yīng)。
三、《解釋》的主要內(nèi)容
《解釋》在原有三個司法解釋的基礎(chǔ)上，依照刑法、刑事訴訟法的有關(guān)規(guī)定，針對當(dāng)前辦案實踐中反映的突出問題，對危害稅收征管犯罪的定罪量刑和有關(guān)法律適用問題作了全面系統(tǒng)的規(guī)定?！督忉尅饭?2條，主要規(guī)定了以下內(nèi)容：(一)明確危害稅收征管相關(guān)犯罪的定罪量刑標(biāo)準(zhǔn)；(二)明確對有關(guān)罪名的理解，最主要的是對虛開增值稅專用發(fā)票罪作了限縮解釋；(三)明確新型犯罪手段的法律適用，如列舉騙取出口退稅8種表現(xiàn)手段，明確以“陰陽合同”隱匿財產(chǎn)的性質(zhì)認(rèn)定等；(四)根據(jù)危害稅收征管犯罪特點，明確補繳稅款、挽回稅收損失，有效合規(guī)整改的從寬處罰規(guī)則；(五)明確危害稅收征管犯罪涉及的單位犯罪處罰原則等問題。重點條文共5條，分別是第1條、第3條、第6條、第7條和第10條。
（一）關(guān)于逃稅罪的規(guī)定
2009年《刑法修正案（七）》對《刑法》第201條進(jìn)行了較大幅度的修改，將偷稅罪修改為逃稅罪，增設(shè)了不予追究刑事責(zé)任的規(guī)定。將偷稅罪改為逃稅罪，雖僅一字之差，但卻從根本上體現(xiàn)了立法對稅收犯罪認(rèn)識的進(jìn)一步深化，從而使立法更加科學(xué)。刑事立法對犯罪的界定和法定刑的配置，主要基于對行為社會危害性的考量，社會危害性是劃定犯罪圈和配置法定刑的根據(jù)。稅收是“國家不付任何報酬而向居民取得東西”，因此無償性是稅收的重要特性。雖然因法律規(guī)定，納稅是納稅人的法定義務(wù)，但趨利避害是人的自然本能，對納稅人來說，將自己的財產(chǎn)無償讓渡給國家非其所愿；逃避納稅義務(wù)，是納稅人不履行法定義務(wù)的不作為，其危害性在于導(dǎo)致國家應(yīng)增加的財產(chǎn)沒有增加，這與行為人以積極的手段貪污、侵占、詐騙國家財產(chǎn)相比，無論是行為的可譴責(zé)性還是實際危害后果，都有所不同。納稅人逃避納稅義務(wù)，本質(zhì)上是“逃”避義務(wù)的行為，而不是積極地竊取財產(chǎn)的“偷”竊行為。因此，立法對該罪名雖只是一字之“改”，但更準(zhǔn)確地反映了對該罪本質(zhì)認(rèn)識的深化；這一立法精神對準(zhǔn)確理解逃稅罪乃至其他危害稅收征管犯罪，具有重要的指導(dǎo)價值。
《解釋》第1—4條明確了逃稅罪的行為方式、定罪量刑數(shù)額標(biāo)準(zhǔn)、不予追究刑事責(zé)任的情形以及認(rèn)定逃稅罪逃稅數(shù)額和逃稅比例的計算依據(jù)。
1.關(guān)于逃稅罪行為方式的解讀
《刑法》第201條第1款規(guī)定，逃稅罪的行為方式有兩大類，一是采取欺騙、隱瞞手段進(jìn)行虛假納稅申報，二是不申報。對于什么是“欺騙、隱瞞手段”，如何理解“不申報”，實踐中有不同認(rèn)識。根據(jù)執(zhí)法機關(guān)的經(jīng)驗，結(jié)合近年來出現(xiàn)的一些新型犯罪手段，《解釋》將一些具有典型性的手段行為類型化后予以明確。
（1）關(guān)于“欺騙、隱瞞手段”的解讀
2015年修訂的《稅收征收管理法》第63條規(guī)定，“納稅人偽造、變造、隱匿、擅自銷毀賬簿、記賬憑證，或者在賬簿上多列支出或者不列、少列收入，或者經(jīng)稅務(wù)機關(guān)通知申報而拒不申報或者進(jìn)行虛假納稅申報，不繳或者少繳應(yīng)納稅款的，是偷稅”，這是從行政法的角度對“偷稅”作出的的界定。該界定與《偷稅解釋》第1條的規(guī)定基本一致?！督忉尅犯鶕?jù)近年來稅收稽查中發(fā)現(xiàn)的新情況，結(jié)合《稅收征收管理法》的規(guī)定，采用列舉方式，對“欺騙、隱瞞手段”進(jìn)行了完善。
第一，增加“轉(zhuǎn)移賬簿、記賬憑證或者其他涉稅資料”作為逃稅手段。同時規(guī)定，納稅人對作為計稅依據(jù)的其他涉稅資料予以偽造、變造、轉(zhuǎn)移、隱匿、擅自銷毀，逃避稅務(wù)稽查的，也作為逃稅犯罪的手段。雖然廣義的“隱匿”可以包括“轉(zhuǎn)移”行為，但在《解釋》制定過程中，一些一線執(zhí)法人員提出，納稅人轉(zhuǎn)移涉稅資料而拒不按要求交出的情況不少，建議將“轉(zhuǎn)移”行為明確化。《解釋》采納了上述建議。需要注意的是，納稅人偽造、變造、轉(zhuǎn)移、隱匿、擅自銷毀的上述資料，必須是作為納稅依據(jù)的資料，包括影響稅款金額計算的資料，如果行為人偽造等行為的對象是其他不影響納稅的資料，則不能作為本罪的欺騙、隱瞞手段。
第二，增加新型隱匿財產(chǎn)型逃稅。一是對利用“陰陽合同”逃稅行為從嚴(yán)打擊，將以簽訂“陰陽合同”作為逃稅手段予以明確規(guī)定。根據(jù)個人所得稅法，我國對個人所得稅采用超額累進(jìn)稅率，收入越高適用的稅率越高，最高可達(dá)45%。故實踐中有的納稅人為降低應(yīng)適用稅率，少繳稅款，通過隱匿收入、財產(chǎn)，或者以他人名義將自己的財產(chǎn)、收入予以分解，企圖以較低稅率計征個人所得稅，從而實現(xiàn)不繳、少繳稅款的目的，如近年來文娛領(lǐng)域發(fā)現(xiàn)的個別高收入從業(yè)人員通過簽訂“陰陽合同”隱匿收入逃稅的案件。為了回應(yīng)社會關(guān)切，堵塞法律適用漏洞，彰顯司法機關(guān)鮮明態(tài)度，《解釋》明確將這種通過簽訂“陰陽合同”手段隱匿收入、財產(chǎn)的行為，作為逃稅形式之一予以規(guī)定。二是增加虛列支出、虛抵進(jìn)項稅額的逃稅手段。稅務(wù)機關(guān)認(rèn)為，對于虛抵進(jìn)項行為，根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人取得虛開的增值稅專用發(fā)票處理問題的通知》（國稅發(fā)〔1997〕134號）規(guī)定，“受票方利用他人虛開的專用發(fā)票，向稅務(wù)機關(guān)申報抵扣稅款進(jìn)行偷稅的，應(yīng)當(dāng)依照《中華人民共和國稅收征收管理法》及有關(guān)法規(guī)追繳稅款，處以偷稅數(shù)額五倍以下的罰款”，因此，建議應(yīng)當(dāng)將上述手段予以列舉。需要特別說明的是，這里的“虛抵進(jìn)項稅額”，是以不構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪為前提。二者的區(qū)分，涉及本罪與虛開增值稅專用發(fā)票罪的區(qū)分這一核心問題，對該問題的論證，詳見后文“虛開增值稅專用發(fā)票罪與逃稅罪的關(guān)系”部分，此處不贅。三是將虛報專項附加扣除作為逃稅手段?！督忉尅分贫ㄟ^程中，對于是否將虛報專項附加扣除作為逃稅手段，爭議較大。有意見認(rèn)為，虛報專項附加扣除不宜明確作為逃稅手段，主要理由是：實踐中，虛報專項附加扣除較為普遍，如將該項作為逃稅手段，可能造成打擊面過大，對司法實踐有重大影響。經(jīng)研究認(rèn)為，有必要增加虛報專項附加扣除作為逃稅手段，理由是：其一，虛報專項附加扣除只是逃稅罪中欺騙、隱瞞的手段之一，構(gòu)成逃稅罪，不僅要有該行為，還要達(dá)到一定的逃稅數(shù)額和比例，同時受行政處理前置程序限制；其二，從實踐看，以虛報專項附加扣除的方式逃稅達(dá)到定罪量刑的數(shù)額和比例比較難，但這種行為又確實是實踐中比較多發(fā)的逃稅方式之一，為了體現(xiàn)司法對這種行為的否定性評價，引領(lǐng)納稅人誠實申報納稅，故將虛報專項附加扣除從行為性質(zhì)上界定為逃稅而予以列舉。
第三，將提供虛假材料，騙取稅收優(yōu)惠作為逃稅手段。實踐中，有的納稅義務(wù)人通過騙取稅收優(yōu)惠政策逃稅，如利用國家鼓勵企業(yè)安置殘疾人就業(yè)的稅收優(yōu)惠政策，偽造安置殘疾人就業(yè)材料，騙取稅收優(yōu)惠等。之前，以此逃避繳納稅款的行為，實踐中鮮有作為逃稅犯罪處理的。為了回應(yīng)執(zhí)法司法需求，結(jié)合逃稅罪的本質(zhì)特征，《解釋》將騙取稅收優(yōu)惠作為逃稅的新型手段之一予以規(guī)定。
第四，將編造虛假計稅依據(jù)作為逃稅手段。“編造虛假計稅依據(jù)”的涵蓋面更廣，稅務(wù)機關(guān)建議將此單獨列明，以應(yīng)對執(zhí)法司法實踐中可能出現(xiàn)的新型手段?！督忉尅酚枰圆杉{。
第五，刪除《偷稅解釋》第1條第5項規(guī)定的“繳納稅款后，以假報出口或者其他欺騙手段，騙取所繳納的稅款”。主要考慮是《刑法》第204條第2款的規(guī)定已非常明確，故《解釋》無需再行規(guī)定。
第六，為防止掛一漏萬，《解釋》作了兜底性規(guī)定。需要說明的是，適用兜底性規(guī)定的行為類型，必須是為了“不繳、少繳稅款”。
（2）關(guān)于“不申報”的解讀
逃稅罪是故意犯罪，故以“不申報”方式逃稅的，應(yīng)以行為人主觀上明知應(yīng)申報納稅而故意不申報為前提?！督忉尅芬?guī)定了3種可認(rèn)定為納稅人明知應(yīng)當(dāng)申報而不申報的情形：（一）依法在登記機關(guān)辦理設(shè)立登記的納稅人，發(fā)生應(yīng)稅行為而不申報納稅的；（二）依法不需要在登記機關(guān)辦理設(shè)立登記或者未依法辦理設(shè)立登記的納稅人，發(fā)生應(yīng)稅行為，經(jīng)稅務(wù)機關(guān)依法通知其申報而不申報納稅的；（三）其他明知應(yīng)當(dāng)依法申報納稅而不申報納稅的。前兩種情形，都能證明納稅人在發(fā)生應(yīng)稅行為后，主觀上明知負(fù)有納稅義務(wù)。
（3）關(guān)于扣繳義務(wù)人構(gòu)成逃稅罪規(guī)定的解讀
對扣繳義務(wù)人構(gòu)成逃稅罪的定罪量刑標(biāo)準(zhǔn)，《解釋》規(guī)定只要達(dá)到數(shù)額較大即可，刪除了《偷稅解釋》中對逃稅比例的要求。主要是《刑法修正案（七）》對逃稅罪關(guān)于扣繳義務(wù)人構(gòu)成逃稅罪的罪狀做了修改，只有數(shù)額較大的要求，沒有逃稅比例的要求。同時，為防止扣繳義務(wù)人與納稅人就應(yīng)納稅款是否已扣而相互推諉，《解釋》第1條第3款借鑒《偷稅解釋》第1條第2款的規(guī)定精神，明確“扣繳義務(wù)人承諾為納稅人代付稅款，在其向納稅人支付稅后所得時，應(yīng)當(dāng)認(rèn)定扣繳義務(wù)人‘已扣、已收稅款’”。這里的“承諾”只要有證據(jù)證明有此承諾即可，不再要求是“書面承諾”；將“向納稅人支付稅后所得時”視為已扣、已收稅款。
2.關(guān)于逃稅罪定罪量刑數(shù)額標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定的解讀
《解釋》第2條規(guī)定了納稅人及扣繳義務(wù)人這兩類主體實施逃稅罪的定罪量刑數(shù)額標(biāo)準(zhǔn)問題。第1款將《刑法》第201條第1款規(guī)定的納稅人逃避繳納稅款“數(shù)額較大”“數(shù)額巨大”的標(biāo)準(zhǔn)，分別規(guī)定在10萬元以上不滿50萬元和50萬元以上。主要基于以下考慮：其一，《刑法》第201條第1款對逃稅罪規(guī)定了兩個檔次的法定刑，司法實踐中對刑法規(guī)定的逃稅“數(shù)額較大”“數(shù)額巨大”的界定標(biāo)準(zhǔn)有分歧，《偷稅解釋》第1條將逃稅定罪的數(shù)額規(guī)定為1萬元；《立案追訴標(biāo)準(zhǔn)（二）》第52條將逃稅犯罪的立案追訴標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定為10萬元，需要統(tǒng)一裁判標(biāo)準(zhǔn)。其二，從《偷稅解釋》出臺到現(xiàn)在已逾二十年，我國社會經(jīng)濟(jì)水平已發(fā)生巨大變化，而《立案追訴標(biāo)準(zhǔn)（二）》出臺于2022年，相比較來說更符合當(dāng)前的經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平，且近年來，有關(guān)經(jīng)濟(jì)犯罪、職務(wù)犯罪的定罪量刑數(shù)額標(biāo)準(zhǔn)都已大幅提高，逃稅犯罪的定罪量刑數(shù)額標(biāo)準(zhǔn)也應(yīng)適當(dāng)提高。其三，《刑法修正案（七）》對逃稅罪增加了“不予追究刑事責(zé)任”的規(guī)定，表明立法對逃稅行為并非一律強調(diào)予以刑事打擊，同時重視對稅款損失的挽回，適當(dāng)提高逃稅罪的追訴標(biāo)準(zhǔn)符合這一立法精神。其四，逃稅罪系納稅人逃避無償向國家繳納稅款義務(wù)的不作為犯罪，與以作為方式侵犯財產(chǎn)犯罪的危害性有所區(qū)別。
第2款對扣繳義務(wù)人構(gòu)成逃稅罪的相關(guān)數(shù)額標(biāo)準(zhǔn)予以明確。《刑法》第201條第2款沒有逃稅數(shù)額巨大的規(guī)定，對于扣繳義務(wù)人逃稅數(shù)額巨大的，能否適用該條第1款的規(guī)定有爭議。經(jīng)研究認(rèn)為，《解釋》規(guī)定扣繳義務(wù)人不繳或者少繳已扣、已收稅款， 數(shù)額巨大的，也按照前款納稅人逃稅數(shù)額巨大的標(biāo)準(zhǔn)處罰，并非對《刑法》第201條第2款規(guī)定的突破，而是對該條款的當(dāng)然解釋，主要理由是：《刑法》第201條第2款對扣繳義務(wù)人的規(guī)定，表明其不繳、少繳已扣、已收稅款的行為，在性質(zhì)上與逃稅人的逃稅行為性質(zhì)一樣。根據(jù)“舉輕以明重”的解釋規(guī)則，輕的行為都構(gòu)成了犯罪，依照前罪法定刑處罰，則重的行為當(dāng)然也應(yīng)該適用前罪重的法定刑，不能因為刑法條文沒有“數(shù)額巨大的，依照第一款的規(guī)定處罰”的規(guī)定，就認(rèn)為重行為不能適用該條第1款的加重法定刑，否則就是對法條和罪刑法定原則的機械理解，也違反罪刑相適應(yīng)原則。刑法該款對數(shù)額巨大的情形未明確予以規(guī)定，是基于立法技術(shù)的要求，根據(jù)刑法解釋規(guī)則當(dāng)然可以得出重行為也適用前款規(guī)定的結(jié)論。類似的立法例在刑法中并不少見，如《刑法》第180條第4款關(guān)于利用未公開信息交易罪的規(guī)定中，亦只有“情節(jié)嚴(yán)重的，依照第一款的規(guī)定處罰”，而沒有“情節(jié)特別嚴(yán)重”如何處理的規(guī)定。對此，根據(jù)“舉輕以明重”的解釋規(guī)則，并不影響得出對情節(jié)特別嚴(yán)重行為依照該條第1款處罰的結(jié)論。
3.關(guān)于逃稅行為不予追究刑事責(zé)任相關(guān)規(guī)定的解讀
《刑法修正案（七）》增設(shè)對逃稅犯罪不予追究刑事責(zé)任的特別規(guī)定后，司法實踐中對該條款的適用對象、適用條件等的理解不一、分歧較大，特別是對行政處理是否屬于刑事前置程序爭議大。為統(tǒng)一司法認(rèn)定，《解釋》對如何理解《刑法》第201條第4款作了明確規(guī)定。
（1）關(guān)于逃稅犯罪不予追究刑事責(zé)任的適用條件
《解釋》第3條第1款規(guī)定了對逃稅罪不予追究刑事責(zé)任的三個條件。該三個條件必須齊備，缺一不可。
第一，必須在公安機關(guān)立案前。主要考慮：其一，有利于督促逃稅人及時補繳稅款，使國家稅款及時得到收繳；其二，在逃稅行為被發(fā)現(xiàn)后、立案前，行為人及時補繳稅款、繳納滯納金，接受行政處罰，體現(xiàn)了行為人知錯、認(rèn)錯、悔錯的態(tài)度；其三，如規(guī)定在立案之后，將會導(dǎo)致有些案件在偵查、審查起訴甚至法院審理后，因行為人補繳稅款、繳納滯納金、接受行政處罰而又撤案的情況，造成司法資源的浪費。
第二，必須在稅務(wù)機關(guān)下達(dá)追繳通知后規(guī)定期限內(nèi)足額補繳應(yīng)納稅款、繳納滯納金。為了有利于挽回稅收損失，防止留給納稅人補繳稅款的時間過短，一發(fā)現(xiàn)就要追究刑事責(zé)任的情況，《解釋》明確，“規(guī)定期限”除了稅收征管法規(guī)定的期限，還包括稅務(wù)機關(guān)根據(jù)法律規(guī)定批準(zhǔn)納稅人延緩、分期繳納稅款的期限，在上述期限內(nèi)能夠補稅挽損的，也符合不予追究刑事責(zé)任的條件。補繳的損失，不僅包括稅款本金，還包括滯納金；補繳的數(shù)額必須是全額，而不是部分。
第三，納稅人全部履行稅務(wù)機關(guān)作出的行政處罰義務(wù)?！督忉尅穼ⅰ缎谭ā返?01條第4款“已受行政處罰”明確為“履行完畢稅務(wù)機關(guān)作出的行政處罰義務(wù)”，主要考慮“已受行政處罰”是指已經(jīng)受到行政處罰，對行政機關(guān)的處罰決定予以履行；如果行為人拒不履行行政處罰決定，既不是“已受”行政處罰，也體現(xiàn)出行為人拒不悔改的態(tài)度。
（2）關(guān)于逃稅犯罪不予追究刑事責(zé)任排除適用的理解
《解釋》第3條第1款后半部分明確了排除對逃稅罪不予追究刑事責(zé)任的適用條件，即“五年內(nèi)因逃避繳納稅款受過刑事處罰或者被稅務(wù)機關(guān)給予二次以上行政處罰的除外”。該規(guī)定與《刑法》第201條第4款的規(guī)定一致。這里的“五年內(nèi)”，應(yīng)為實施本次依法應(yīng)當(dāng)追究刑事責(zé)任的逃稅行為之前五年，這與《刑法》第89條關(guān)于追訴期限計算的規(guī)定不矛盾。例如，某納稅人在2020年1月1日至2023年2月1日間，多次實施逃稅行為，如果其在2020年1月1日之前的五年內(nèi)，即2015年1月1日至2019年12月31日間，沒有因逃稅受過刑事處罰或者二次以上行政處罰的情況，即符合《刑法》第201條第4款規(guī)定的補繳稅款、繳納滯納金、接受行政處罰條件的，對其在2020年1月1日至2023年2月1日間的逃稅行為可不予追究刑事責(zé)任。“二次以上行政處罰”，當(dāng)然是不包括本次在內(nèi)的行政處罰，如果“二次”包括本次在內(nèi)，則刑法直接表述為“受過刑事處罰或者被稅務(wù)機關(guān)給予行政處罰的除外”即可，無需區(qū)分刑事處罰和“二次以上行政處罰”。
（3）關(guān)于行政處理前置的規(guī)定
《解釋》第3條第2款明確規(guī)定，對逃稅犯罪案件追究刑事責(zé)任，必須先經(jīng)稅務(wù)機關(guān)行政處理。即對于逃稅行為，應(yīng)當(dāng)以稅務(wù)機關(guān)先行行政處理為前提，不能不經(jīng)稅務(wù)機關(guān)行政處理而直接進(jìn)入刑事訴訟程序。實踐中，一種意見認(rèn)為，稅務(wù)機關(guān)沒有進(jìn)行行政處罰，公安機關(guān)就不能直接立案偵查；另一種意見認(rèn)為，對于稅務(wù)機關(guān)沒有下達(dá)追繳通知的，公安機關(guān)不能直接立案偵查，但如果稅務(wù)機關(guān)已經(jīng)下達(dá)追繳通知，行為人仍不繳納稅款、滯納金的，即便稅務(wù)機關(guān)尚未進(jìn)行行政處罰，公安機關(guān)也可立案偵查。經(jīng)研究，《解釋》采用第二種意見，主要考慮：其一，《刑法》第201條第4款規(guī)定的不予追究刑事責(zé)任的設(shè)置，已非常有利于納稅人，司法上不宜再進(jìn)行擴大；其二，有利于督促稅務(wù)機關(guān)及時履職，防止因瀆職失職導(dǎo)致逃稅犯罪不能被追究刑事責(zé)任的情況發(fā)生。
（4）關(guān)于對逃稅行為不予追究刑事責(zé)任，但同時構(gòu)成其他犯罪的認(rèn)定
實踐中，逃稅行為往往伴隨著虛開發(fā)票，隱匿、故意銷毀財務(wù)資料等違法犯罪行為。根據(jù)《刑法》第201條第4款的規(guī)定，對符合該條款規(guī)定的逃稅行為不予追究刑事責(zé)任，但如果逃稅的手段行為同時構(gòu)成虛開發(fā)票罪等其他犯罪的，是否追究該手段行為的刑事責(zé)任，對此有爭議。一種觀點認(rèn)為，目的行為尚且不被追究刑事責(zé)任，手段行為則更不能被追究刑事責(zé)任；且逃稅行為往往都是通過犯罪手段實現(xiàn)的，如果對該手段追究刑事責(zé)任，則可能導(dǎo)致《刑法》第201條第4款規(guī)定被架空。另一種觀點則認(rèn)為，應(yīng)該依法追究手段行為的刑事責(zé)任，理由是：逃稅行為既可以通過違法手段，也可能通過犯罪手段實施，《刑法》第201條第4款規(guī)定的“不予追究刑事責(zé)任”，僅針對逃稅犯罪不予追究刑事責(zé)任，而不能由此延伸到對逃稅的手段犯罪行為也不予追究刑事責(zé)任；對手段犯罪行為依法定罪處罰，符合對牽連犯“從一重處”的處罰原理，有利于對逃稅違法犯罪行為的打擊。該問題有爭議，《解釋》沒有明確，待積累經(jīng)驗后再通過適當(dāng)方式明確。我們傾向同意第一種觀點。
4.關(guān)于逃稅罪的認(rèn)定數(shù)額和比例規(guī)定的解讀
《解釋》第4條第1款明確了“逃避繳納稅款數(shù)額”。一是將逃避繳納稅款限定為稅務(wù)機關(guān)負(fù)責(zé)征收的“稅”，而不包括稅務(wù)機關(guān)代征的“費”。主要考慮社保費等部分費雖由稅務(wù)機關(guān)代征，但“費”與“稅”在功能、穩(wěn)定性等方面均不同，逃費與逃稅有本質(zhì)區(qū)別。二是將逃避繳納稅款明確為完全不繳和部分不繳稅款兩種情形。三是明確對同時逃避多個稅種稅款的數(shù)額，按照所逃各稅種的總額計算。
《解釋》第4條第2款明確“應(yīng)納稅額”的范圍。根據(jù)稅收法定原則，繳納稅款的依據(jù)、數(shù)額，必須有法律、行政法規(guī)的明確規(guī)定。當(dāng)前，我國有權(quán)征稅的機關(guān)除稅務(wù)機關(guān)外，海關(guān)有權(quán)征收關(guān)稅、船舶噸稅，代征進(jìn)口環(huán)節(jié)的增值稅、消費稅；有些地方的財政機關(guān)也負(fù)責(zé)征收契稅。實踐中，逃避繳納契稅、船舶噸稅的實例少，逃避海關(guān)征收的關(guān)稅、代征的增值稅、消費稅構(gòu)成犯罪的，按照走私犯罪處理。因逃稅是以納稅人負(fù)有納稅義務(wù)為前提，而納稅人預(yù)繳的稅款是對納稅人尚未產(chǎn)生的納稅義務(wù)的提前設(shè)定，因此，《解釋》規(guī)定逃避繳納預(yù)繳稅款的，也不屬于逃稅。
第3款和第4款基本沿用了《偷稅解釋》的規(guī)定，詳細(xì)規(guī)定了逃避繳納稅款數(shù)額占應(yīng)納稅額百分比的計算方式。逃稅比例=逃稅額/應(yīng)納稅額，這是計算的基本公式。雖然對逃稅比例的規(guī)定是原有司法解釋內(nèi)容的沿襲，但需要說明的是，對于依法應(yīng)抵扣的稅款，是否應(yīng)當(dāng)計算入當(dāng)期應(yīng)納稅款，如果計算，是否也應(yīng)算入當(dāng)期已繳稅款，也就是應(yīng)抵扣稅款是否同時納入計算公式的分子、分母中，無論是之前的解釋，還是本解釋，對此問題都沒有明確。在個別極端案件中，這個問題可能直接涉及到納稅人逃稅比例是否達(dá)到10%這一法定定罪要件，直接關(guān)系到是否構(gòu)成犯罪的問題。對于當(dāng)期免抵稅額的金額，在逃稅案件中性質(zhì)如何界定，國家稅務(wù)總局有關(guān)部門就此問題曾商財政部有關(guān)部門，達(dá)成如下一致意見：對經(jīng)主管國稅機關(guān)審核通過的生產(chǎn)企業(yè)《免抵退稅申報匯總表》第37欄“當(dāng)期免抵稅額”的金額，應(yīng)視同企業(yè)應(yīng)該繳納并已經(jīng)繳納的增值稅，計入企業(yè)的當(dāng)期增值稅應(yīng)納稅額和已納稅額。
第5款明確《刑法》第201條第3款中的“未經(jīng)處理”為未經(jīng)行政處理和刑事處理兩種情形。《稅收征收管理法》第63條規(guī)定，納稅人偷稅的，由稅務(wù)機關(guān)追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款；構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任?！督忉尅飞鲜鲆?guī)定，有利于行刑銜接，避免一事兩罰。
（二）關(guān)于抗稅罪的規(guī)定
《刑法》第202條規(guī)定以暴力、威脅方法拒不繳納稅款的，構(gòu)成抗稅罪。《解釋》第5條進(jìn)一步明確了該罪的定罪標(biāo)準(zhǔn)，在《偷稅解釋》第5條的基礎(chǔ)上作了修改完善，刪除了抗稅數(shù)額10萬元以上的標(biāo)準(zhǔn)，主要考慮是：抗稅罪是以暴力、威脅方法危害國家稅收征管秩序，是典型的秩序犯，稅款數(shù)額大小對抗稅行為危害的影響價值不大，可作為量刑參考因素。評價抗稅人的行為社會危害性應(yīng)突出“抗”的危害。從行為手段方面，為首聚集抗稅，暴力抗稅致人輕傷等，均嚴(yán)重危害稅收征管秩序，既具有嚴(yán)重的社會危害性，也體現(xiàn)行為人較深的主觀惡性。該條第2款是一個提示、指引性規(guī)定，即抗稅罪的“暴力”不應(yīng)包括致人重傷、死亡的嚴(yán)重暴力。
（三）關(guān)于逃避追繳欠稅罪的規(guī)定
《刑法》第203條規(guī)定，欠繳稅款的納稅人采取轉(zhuǎn)移或者隱匿財產(chǎn)的手段，逃避納稅義務(wù)，致使稅務(wù)機關(guān)無法追繳其欠繳稅款的，構(gòu)成逃避追繳欠稅罪。由于刑法對該罪定罪量刑數(shù)額已有明確規(guī)定，因此對該罪定罪量刑的數(shù)額不再解釋?！督忉尅返?條參照2002年全國人大常委會《關(guān)于〈中華人民共和國刑法〉第三百一十三條的解釋》第2款第1項（注：即關(guān)于拒不執(zhí)行判決、裁定罪的解釋）的規(guī)定，經(jīng)征求稅務(wù)、公安機關(guān)意見，采用列舉方式規(guī)定了逃避追繳欠稅的表現(xiàn)形式：放棄到期債權(quán)；無償轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)；以明顯不合理的價格進(jìn)行交易；隱匿財產(chǎn)；不履行稅收義務(wù)并脫離稅務(wù)機關(guān)監(jiān)管。上述前四種手段，都是針對財產(chǎn)實施的具體處置行為，第五種則是典型的“走逃失聯(lián)”，實踐中也較為常見。需要說明的是，上述手段，是認(rèn)定納稅人是否具有逃避追繳欠稅依據(jù)的重要標(biāo)準(zhǔn)，而不是唯一標(biāo)準(zhǔn)。如果有證據(jù)證明納稅人雖然實施了上述行為，但系基于其他合理原因而不是基于逃避稅務(wù)機關(guān)追繳稅款、不履行欠稅義務(wù)，則不能認(rèn)定系逃避追繳欠稅行為。因此，理解《解釋》本條規(guī)定的手段表現(xiàn)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)主客觀相統(tǒng)一原則，限定為主觀上是“為逃避稅務(wù)機關(guān)追繳”。同時，為防止掛一漏萬，設(shè)置了兜底性規(guī)定。
（四）關(guān)于騙取出口退稅罪的規(guī)定
作為國際通行慣例，為了鼓勵本國商品出口，增強國際競爭力，國家允許本國商品以不含稅價格進(jìn)入國際市場，即在貨物出口后退還在國內(nèi)生產(chǎn)和流通環(huán)節(jié)的已納稅款，避免國際雙重課稅。不法分子利用國家這一稅收政策，以假報出口或者其他欺騙手段，將沒有出口或者雖出口但不應(yīng)退稅的業(yè)務(wù)等偽裝成應(yīng)退稅業(yè)務(wù)，騙取出口退稅款，詐騙國家財產(chǎn)。這種行為從本質(zhì)上是非法占有國家財產(chǎn)的詐騙型犯罪，就危害性來說，本罪是性質(zhì)最嚴(yán)重、危害最大的危害稅收征管犯罪，應(yīng)依法從嚴(yán)懲處。為此，《刑法》第204條規(guī)定，以假報出口或者其他欺騙手段，騙取國家出口退稅，數(shù)額較大的，構(gòu)成騙取出口退稅罪。為準(zhǔn)確適用刑法這一規(guī)定，有效懲治犯罪，《解釋》第7—9條對騙取出口退稅罪的行為表現(xiàn)、定罪量刑標(biāo)準(zhǔn)，以及既遂、未遂和共犯等內(nèi)容做了解釋。
1.關(guān)于騙取出口退稅罪行為方式的解讀
自《騙稅解釋》實施以來，二十多年間，我國進(jìn)出口貿(mào)易發(fā)生了翻天覆地的變化，隨著進(jìn)出口貿(mào)易額的不斷翻升，騙取出口退稅的手段也不斷翻新。根據(jù)稅務(wù)、公安機關(guān)近年來查處的騙稅案件中發(fā)現(xiàn)的新型騙稅手段，《解釋》第7條在《騙稅解釋》有關(guān)規(guī)定的基礎(chǔ)上，通過列舉方式對騙取出口退稅罪的行為方式作了完善。
一是完善有關(guān)表述。隨著經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展，我國出口從過去以貨物出口為主發(fā)展為自營出口業(yè)務(wù)、代理出口業(yè)務(wù)、加工補償出口業(yè)務(wù)等多種業(yè)務(wù)類型出口，出口退稅不限于出口貨物，根據(jù)相關(guān)政策，還包括對外承接修理修配勞務(wù)等，故《解釋》將《騙稅解釋》中的“出口貨物”修改為“出口業(yè)務(wù)”，將“貨物出口”修改為“出口”。同時，因享受出口退稅的在出口環(huán)節(jié)不征稅，不存在“納稅”，為表達(dá)更精準(zhǔn)，將“未納稅”修改為“未負(fù)稅”。
二是新增三項規(guī)定。近年來，稅務(wù)、公安機關(guān)在查處騙稅案件中發(fā)現(xiàn)，除了傳統(tǒng)騙稅手段外，實踐中出現(xiàn)了一些新型的騙稅手段，如將他人的出口業(yè)務(wù)冒用為自己的出口業(yè)務(wù)申報退稅的；將同一批次的貨物循環(huán)“報關(guān)出口”申報退稅的；虛報出口產(chǎn)品的功能、用途，將不享受退稅政策的產(chǎn)品申報為退稅產(chǎn)品的，等等。針對上述新情況，為適應(yīng)同犯罪作斗爭的需要，《解釋》將這些新手段予以明確，以加強裁判指引、統(tǒng)一裁判尺度。需要說明的是，有意見提出，對第6項“在貨物出口后，又轉(zhuǎn)入境內(nèi)或?qū)⒕惩馔N貨物轉(zhuǎn)入境內(nèi)循環(huán)進(jìn)出口并申報出口退稅的”不作規(guī)定，理由是：此類行為在行政管理層面均未被明確禁止，將其規(guī)定為騙取出口退稅罪的騙稅手段，似有不妥；對于確有必要定罪處罰的，可以適用兜底條款或者其他罪名以個案予以處理。經(jīng)研究認(rèn)為，此類犯罪情況較為復(fù)雜，但實踐中確實出現(xiàn)利用出口退稅政策，將貨物報關(guān)出口，又通過各種方式入境后，再報關(guān)循環(huán)出口的情況，其目的是騙取出口退稅。對此行為，如果以走私普通貨物、物品罪對個案進(jìn)行定罪處罰，顯然對全部行為的評價不充分——既無法評價該行為騙取出口退稅這一目的，也無法評價其中的騙取出口退稅環(huán)節(jié)行為。為罰當(dāng)其罪，故《解釋》做了如上規(guī)定。
三是刪除二項入罪情形。其一，刪除了“騙取出口貨物退稅資格的”情形。與二十多年前相比，現(xiàn)階段我國的進(jìn)出口貿(mào)易采取備案登記制度，手續(xù)簡便、門檻較低，進(jìn)出口經(jīng)營權(quán)不再是少數(shù)企業(yè)的專有權(quán)利，中小型民營企業(yè)均可在備案登記后，自主開展進(jìn)出口貿(mào)易，無需通過騙取出口退稅資格進(jìn)行退稅；近年來，實踐中并未發(fā)現(xiàn)單純以騙取出口退稅資格的手段騙取出口退稅的情形。其二，刪除了以偽造的增值稅專用發(fā)票或者其他可以用于出口退稅的發(fā)票騙稅的規(guī)定。隨著金稅三期工程的完成和金稅四期工程的推進(jìn)，實踐中基本不可能出現(xiàn)以偽造的發(fā)票騙取退稅的情況。
2.關(guān)于騙取出口退稅罪定罪量刑標(biāo)準(zhǔn)的解讀
《刑法》第204條對騙取出口退稅罪根據(jù)數(shù)額、情節(jié)設(shè)置了三個檔次的法定刑。數(shù)額標(biāo)準(zhǔn)分別為“數(shù)額較大”“數(shù)額巨大”“數(shù)額特別巨大”；情節(jié)標(biāo)準(zhǔn)分別為嚴(yán)重情節(jié)和特別嚴(yán)重情節(jié)，分別與“數(shù)額巨大”“數(shù)額特別巨大”相并列?！督忉尅返?條對刑法該條所規(guī)定的數(shù)額、情節(jié)標(biāo)準(zhǔn)作了細(xì)化。
（1）關(guān)于騙取出口退稅罪定罪量刑數(shù)額標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定的考量。騙取出口退稅罪是危害性最為嚴(yán)重的危害稅收征管犯罪，當(dāng)前該罪仍然多發(fā)，在沿海出口業(yè)務(wù)發(fā)達(dá)地區(qū)尤甚，必須依法從嚴(yán)打擊。合理設(shè)定定罪量刑數(shù)額標(biāo)準(zhǔn)，對于依法打擊該類犯罪具有重要意義。對于如何劃定騙取出口退稅罪的定罪量刑數(shù)額標(biāo)準(zhǔn)，有三種意見。第一種意見認(rèn)為，《騙稅解釋》設(shè)置的5萬元的入罪標(biāo)準(zhǔn)符合當(dāng)前經(jīng)濟(jì)發(fā)展實際，可以繼續(xù)沿用。第二種意見建議同時提高騙取出口退稅罪與虛開增值稅專用發(fā)票罪的定罪量刑標(biāo)準(zhǔn)。鑒于本罪與以騙取稅款為目的的虛開增值稅專用發(fā)票罪危害性相當(dāng)，在考量定罪量刑標(biāo)準(zhǔn)時，二罪的定罪量刑數(shù)額標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)相當(dāng)，為防止打擊面過寬，應(yīng)同時提高二罪的定罪量刑標(biāo)準(zhǔn)。即基本犯的數(shù)額為10萬元以上不滿100萬元，數(shù)額巨大的標(biāo)準(zhǔn)是100萬元至1000萬元，數(shù)額特別巨大的標(biāo)準(zhǔn)是1000萬元以上。第三種意見認(rèn)為，騙取出口退稅罪定罪量刑數(shù)額標(biāo)準(zhǔn)的設(shè)置應(yīng)考慮多種因素：其一，騙取出口退稅嚴(yán)重危害國家稅收和經(jīng)濟(jì)安全，特別是長期、大額的騙取出口退稅的犯罪行為，危害巨大，應(yīng)從嚴(yán)打擊，不能將該數(shù)額定得太高；其二，經(jīng)過二十多年的發(fā)展，我國經(jīng)濟(jì)水平大幅提高，《騙稅解釋》規(guī)定的定罪量刑標(biāo)準(zhǔn)與當(dāng)前經(jīng)濟(jì)水平已不相匹配，應(yīng)適當(dāng)提高；其三，個罪的定罪量刑標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)與其他經(jīng)濟(jì)犯罪的定罪量刑標(biāo)準(zhǔn)平衡?！督忉尅坊旧喜杉{了第三種意見，分別以10萬元、50萬元和500萬元為界限，對騙取出口退稅罪的定罪量刑數(shù)額標(biāo)準(zhǔn)，在《騙稅解釋》規(guī)定的基礎(chǔ)上既有所提高，但又沒有提得過高，即現(xiàn)在所規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)，既防止因入罪標(biāo)準(zhǔn)過低而造成犯罪圈劃定過大、打擊面過寬的問題，又防止因?qū)Α皵?shù)額特別巨大”的設(shè)置過高，導(dǎo)致重罪輕罰的情況。
（2）關(guān)于騙取出口退稅罪定罪量刑情節(jié)規(guī)定的解讀?！督忉尅返?條第2、3款，在《騙稅解釋》第4、5條的基礎(chǔ)上進(jìn)行了修改完善，分別規(guī)定了“其他嚴(yán)重情節(jié)”“其他特別嚴(yán)重情節(jié)”的3種具體情形和兜底情形。對騙取出口退稅罪情節(jié)的認(rèn)定，應(yīng)當(dāng)結(jié)合行為人的主觀惡性和行為的客觀危害結(jié)果。兩年內(nèi)實施三次以上虛假申報出口退稅的，以及五年內(nèi)因騙取國家出口退稅受過刑事處罰或二次以上行政處罰又實施騙取國家出口退稅的，均表明行為人具有較深的主觀惡性，同時結(jié)合造成的實際危害結(jié)果在30萬元以上的情節(jié)，將之規(guī)定為“其他嚴(yán)重情節(jié)”符合主客觀相統(tǒng)一原則。將能否追回?fù)p失的時間節(jié)點由《騙稅解釋》規(guī)定的“第一審判決宣告前”修改為“提起公訴前”，主要考慮：一方面給行為人預(yù)留了退還所騙稅款的時間，如行為人在此期間仍不退還所騙取的稅款，則表明其主觀上不想退還或客觀上退還的可能性已很??；另一方面有利于督促行為人及時退還所騙取稅款，防止無限期拖延。同時，這一時間節(jié)點的設(shè)置，與兩高《關(guān)于辦理妨害信用卡管理刑事案件具體應(yīng)用法律若干問題的解釋》等司法解釋的規(guī)定一致。為防止遺漏，《解釋》對情節(jié)嚴(yán)重和情節(jié)特別嚴(yán)重的情形均設(shè)置了兜底性規(guī)定。
3.關(guān)于騙取出口退稅罪其他規(guī)定的解讀
（1）關(guān)于騙取出口退稅罪犯罪形態(tài)的認(rèn)定。《解釋》第9條第1款規(guī)定了騙取出口退稅罪的既遂、未遂的判定標(biāo)準(zhǔn)。騙取出口退稅罪是財產(chǎn)犯罪，對其既未遂的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)與財產(chǎn)犯罪的既未遂標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)一致。騙取出口退稅的行為人主觀上具有通過欺騙手段非法占有出口退稅款的故意，客觀上實施騙取出口退稅行為，并發(fā)生出口退稅款被騙取的實際危害結(jié)果，具備犯罪構(gòu)成的全部要件，應(yīng)認(rèn)定為既遂。行為人雖然已經(jīng)著手實施騙取出口退稅行為，但因意志以外的原因，沒有實際取得出口退稅款的，系犯罪未遂，根據(jù)《刑法》第23條之規(guī)定，可以從輕或者減輕處罰。實踐中，經(jīng)常會遇到同一行為人多次實施騙取出口退稅行為，其中既有既遂，又有未遂。對兩種犯罪形態(tài)并存時的騙取出口退稅行為應(yīng)分開評價還是整體評價，應(yīng)當(dāng)如何量刑，犯罪數(shù)額能否直接累加等問題，均是實踐中的難題?！督忉尅菲鸩葸^程中，參照2013年最高人民法院、最高人民檢察院《關(guān)于辦理盜竊刑事案件適用法律若干問題的解釋》第12條第2款的規(guī)定，對上述問題曾予以明確：多次實施騙取國家出口退稅行為，既有既遂，又有未遂，分別達(dá)到不同量刑幅度的，依照處罰較重的規(guī)定處罰；達(dá)到同一量刑幅度的，以騙取出口退稅罪既遂處罰。但考慮到，對財產(chǎn)性犯罪既未遂的認(rèn)定，都應(yīng)該遵循上述認(rèn)定規(guī)則，即便司法解釋沒有規(guī)定，按照刑法解釋原理也應(yīng)得出這一結(jié)果，故沒有必要予以明確。
（2）關(guān)于中介幫助騙取出口退稅犯罪行為定性的解讀。隨著經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展，中介組織在社會生活中愈加重要。從事貨物運輸代理、報關(guān)、會計、稅務(wù)、外貿(mào)綜合服務(wù)等中介組織按國家有關(guān)進(jìn)出口經(jīng)營規(guī)定出具證明文件，對經(jīng)營進(jìn)出口業(yè)務(wù)的納稅人繳納稅款起到至關(guān)重要的作用。然而，中介組織及其人員故意提供虛假證明文件或出具證明文件重大失實等問題屢見不鮮，導(dǎo)致騙取國家出口退稅款的情況時有發(fā)生，嚴(yán)重危害國家稅收征管秩序，應(yīng)當(dāng)依法予以懲處。
對中介組織及其人員提供虛假證明文件致他人騙取出口退稅行為性質(zhì)的界定，需要遵循主客觀相統(tǒng)一原則和刑法共同犯罪原理，要根據(jù)是否有共同犯罪故意而分別處理：為他人提供虛假證明文件，但沒有與他人騙取出口退稅的共同故意的，按照提供虛假證明文件罪處理；因嚴(yán)重不負(fù)責(zé)任，出具的證明文件有重大失實，造成嚴(yán)重后果的，按照出具證明文件重大失實罪處理；與他人共謀或明知他人為騙取出口退稅仍為其提供虛假證明文件的，按照《解釋》第19條的規(guī)定，以騙取出口退稅罪共犯論處。《解釋》第9條第2款的規(guī)定，僅是針對中介組織及其人員與騙取出口退稅行為人之間沒有共同故意的情況。
（五）關(guān)于虛開增值稅專用發(fā)票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款發(fā)票罪的規(guī)定
對虛開增值稅專用發(fā)票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款發(fā)票罪（注：為論述方便，以下除特別需要說明之處外，均簡稱虛開增值稅專用發(fā)票罪）的理解，無論是在理論界，還是在實務(wù)界，都爭議很大。經(jīng)過反復(fù)論證、廣泛征求各方意見，《解釋》第10—11條對虛開增值稅專用發(fā)票罪做了實質(zhì)性限縮解釋，并對定罪量刑標(biāo)準(zhǔn)做了調(diào)整。
1.關(guān)于虛開增值稅專用發(fā)票罪構(gòu)成要件的解讀
虛開增值稅專用發(fā)票罪源于1995年《全國人民代表大會常務(wù)委員會關(guān)于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定》規(guī)定。1997年刑法修訂時，對該單行刑法的具體條文基本照搬，但對“為了懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票和其他發(fā)票進(jìn)行偷稅、騙稅等犯罪活動，保障國家稅收”的立法目的未引入《刑法》第205條。與三十年前相比，實踐中虛開增值稅專用發(fā)票行為從手段到目的，進(jìn)而到社會危害性已經(jīng)發(fā)生很大變化，除了最初的虛開以騙抵稅款的最典型虛開外，還出現(xiàn)了諸如為虛增業(yè)績、融資貸款、甚至逃稅等目的而不抵扣稅款的虛開，等等。不同類型的虛開，主觀惡性、社會危害性不同，是否都因其符合《刑法》第205條規(guī)定的形式要件而都以虛開增值稅專用發(fā)票罪論處，理論界和實務(wù)界均存在分歧?！督忉尅吩谡髑笠庖姇r，各有關(guān)部門均一致認(rèn)為，對虛開增值稅專用發(fā)票罪應(yīng)當(dāng)進(jìn)行一定的限縮解釋，防止打擊范圍過大；但對于限縮的范圍如何界定，爭議很大。鑒于難以從正面界定達(dá)成一致認(rèn)識，《解釋》第10條第2款以例外規(guī)定的方式，對虛開增值稅專用發(fā)票罪作出了界定。
（1）虛開增值稅專用發(fā)票罪的犯罪屬性與不法本質(zhì)
刑法是“其他法律的保護(hù)法”，作為犯罪的實行行為在性質(zhì)上是危害性最為嚴(yán)重的違法行為。如前所述，不同的“虛開”類型，主觀惡性、客觀危害性等差異很大，結(jié)合本罪最高可以判處無期徒刑的法定刑設(shè)置，對本罪名的“虛開”行為應(yīng)該進(jìn)行限縮解釋。各界對為虛增業(yè)績、融資、貸款等目的而虛開，也沒有造成稅款損失的行為，不以本罪論處，能形成一致意見?；诖斯沧R，《解釋》第10條第2款明確規(guī)定，對于為虛增業(yè)績、融資、貸款等不以騙抵稅款為目的，沒有因抵扣造成稅款被騙損失的，不以本罪論處，構(gòu)成其他犯罪的，依法以其他犯罪追究刑事責(zé)任。如何基于該規(guī)定，對虛開增值稅專用發(fā)票罪的構(gòu)成要件進(jìn)行界定，需要根據(jù)增值稅專用發(fā)票的功能等進(jìn)行論理分析。
關(guān)于虛開增值稅專用發(fā)票罪的屬性，因刑法條文表述的原因，理論界、實務(wù)界對該罪的理解形成不同觀點，主要有：①行為犯說。該觀點認(rèn)為，從《刑法》第205條的表述看，并沒有規(guī)定該罪的主觀要件要有偷逃稅款或騙取稅款的目的，虛開增值稅專用發(fā)票無論是否給國家造成稅款損失，都破壞了國家稅收征管秩序。因此，無論是否具有偷騙稅的目的，只要實施虛開增值稅專用發(fā)票行為，達(dá)到入罪數(shù)額標(biāo)準(zhǔn)的，即構(gòu)成本罪既遂。虛開增值稅專用發(fā)票在設(shè)立之初，“行為犯說”為刑法理論和實務(wù)界通說。②危險犯說。該觀點認(rèn)為，司法機關(guān)應(yīng)以一般的經(jīng)濟(jì)運行方式為根據(jù)，判斷是否具有騙取國家稅款的危險（造成國家稅款損失的危險）。如果虛開行為不具有騙取國家稅款的危險，則不宜認(rèn)定為本罪。③結(jié)果犯說。即認(rèn)為構(gòu)成本罪要求給國家稅款造成損失。④目的犯說。即認(rèn)為成立本罪要求行為人具有騙取國家稅款的目的。還有學(xué)者提出“抵退計征機制”或“抵退計征秩序”是本罪侵犯的法益的觀點。
增值稅是為避免重復(fù)征稅而設(shè)計的，通過增值稅專用發(fā)票環(huán)環(huán)抵扣實現(xiàn)其目的。因此，增值稅專用發(fā)票最核心的功能就是憑票抵扣稅款的功能；當(dāng)然，其也具有其他的發(fā)票功能。隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，增值稅專用發(fā)票的用途日益廣泛，虛開增值稅專用發(fā)票的目的逐漸多元化，不再局限于最初入罪時的騙抵稅款這一唯一目的。廣義上，一切不真實的開具增值稅專用發(fā)票行為都可以稱之為“虛開”?！靶袨榉刚f”入罪門檻低，與該罪的法定刑配置不協(xié)調(diào)，備受爭議，對本罪進(jìn)行限縮解釋成為共識。
對虛開增值稅專用發(fā)票罪進(jìn)行限縮解釋，必須立足增值稅專用發(fā)票的核心功能，根據(jù)罪責(zé)刑相適應(yīng)原則進(jìn)行。增值稅發(fā)票分為專用發(fā)票和普通發(fā)票。虛開增值稅普通發(fā)票，情節(jié)嚴(yán)重的，根據(jù)《刑法修正案（八）》，構(gòu)成虛開發(fā)票罪，法定最高刑為7年有期徒刑；而虛開增值稅專用發(fā)票罪的法定最高刑為無期徒刑。如果認(rèn)為虛開增值稅專用發(fā)票罪侵犯的是發(fā)票管理秩序，則無法解釋同樣為侵犯發(fā)票管理秩序的犯罪，為何法定刑差距如此之大。增值稅專用發(fā)票的核心功能是抵扣稅款，只有利用該核心功能進(jìn)行虛開抵扣，即騙抵稅款的，才能認(rèn)定為虛開增值稅專用發(fā)票罪。這種行為，本質(zhì)上是以非法占有為目的、騙取國家財產(chǎn)行為，對其處以重刑，符合罪責(zé)刑相適應(yīng)原則。反之，即便虛假開票，但沒有利用增值稅專用發(fā)票核心功能的，則不應(yīng)以本罪論處。這就與《解釋》第10條第2款規(guī)定相一致了。
關(guān)于《解釋》第10條第2款“為虛增業(yè)績、融資、貸款等不以騙抵稅款為目的，沒有因抵扣造成稅款被騙損失”的理解。第一，“不以騙抵稅款為目的”是本質(zhì)，所列舉的“虛增業(yè)績、融資、貸款”是表現(xiàn)形式，“等”表明不限于所列舉的三種形式。第二，不能由“沒有因抵扣造成稅款被騙損失”的規(guī)定而推論得出構(gòu)成本罪必須以“抵扣造成稅款被騙損失”為要件的結(jié)論。從邏輯上，對該聯(lián)言判斷表述的否定，即構(gòu)成本罪應(yīng)“以騙抵稅款為目的”或者“因抵扣造成稅款被騙損失”，而“因抵扣造成稅款損失”則在一般情況下當(dāng)然可以認(rèn)定行為人主觀上具有“騙抵稅款目的”，除非有相反證據(jù)證明該損失超出其預(yù)料，否則只要發(fā)生抵扣造成稅款損失的結(jié)果，就可以推定行為人主觀上具有騙抵稅款的目的。2018年12月，最高人民法院發(fā)布的“人民法院充分發(fā)揮職能作用保護(hù)產(chǎn)權(quán)和企業(yè)家合法權(quán)益典型案例（第二批）”中的張某強虛開增值稅專用發(fā)票案，裁判要旨中明確，張某強的行為“不具有騙取國家稅款的目的，未造成國家稅款損失，其行為不構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪”。《解釋》的規(guī)定與該案裁判要旨的精神一脈相承。
（2）虛開增值稅專用發(fā)票罪與關(guān)聯(lián)犯罪之間的關(guān)系
據(jù)統(tǒng)計，全國法院每年審理的虛開增值稅專用發(fā)票刑事案件，占同期危害稅收征管犯罪案件的一半以上，其中不少是納稅人為逃避繳納稅款而實施的虛開。對虛開增值稅專用發(fā)票罪的理解，最有爭議的是對為了逃稅而虛開的行為如何定性，同時也涉及對本罪與非法出售增值稅專用發(fā)票罪、非法購買增值稅專用發(fā)票罪之間的關(guān)系如何厘清的問題。
虛開增值稅專用發(fā)票罪與逃稅罪的界分。最關(guān)鍵的區(qū)別在于主觀上是基于騙取國家稅款的故意，還是基于逃避納稅義務(wù)的目的。我們認(rèn)為，第一，納稅人在應(yīng)納稅義務(wù)范圍內(nèi)，通過虛增進(jìn)項進(jìn)行抵扣以少繳納稅款的，即便采取了虛開抵扣的手段，但主觀上還是為不繳、少繳稅款，根據(jù)主客觀相統(tǒng)一原則，應(yīng)以逃稅罪論處。這也是《解釋》第1條第1款第3項將“虛抵進(jìn)項稅額”作為逃稅罪的“欺騙、隱瞞手段”之一規(guī)定的考慮。第二，納稅人超過應(yīng)納稅義務(wù)范圍，通過虛開抵扣稅款，不僅逃避了納稅義務(wù)，同時還騙取國家稅款的，則在應(yīng)納稅義務(wù)范圍內(nèi)的部分成立逃稅罪，超過部分成立虛開增值稅專用發(fā)票罪，屬于一行為同時觸犯兩罪名的競合犯，按照從一重處原則處理。理由主要是：其一，符合主客觀相統(tǒng)一原則。如上所述，納稅人虛抵進(jìn)項稅額，在應(yīng)納稅范圍內(nèi)是為不繳、少繳稅款，即還是為了逃稅；但如果超過應(yīng)納稅范圍進(jìn)行抵扣，則超過部分就不再是為了逃避納稅義務(wù)，即超過了逃稅的故意而是基于騙抵國家財產(chǎn)的故意。其二，與《刑法》第204條第2款關(guān)于騙取出口退稅罪與逃稅罪關(guān)系的規(guī)定精神保持一致。《刑法》第204條第2款規(guī)定，納稅人繳納稅款后，采取虛報出口或者其他欺騙手段，騙取所繳納的稅款的，依照逃稅罪定罪處罰。由此可見，刑法對逃稅罪是從逃避納稅義務(wù)的本質(zhì)進(jìn)行認(rèn)定的，無論行為人是事先采取欺騙、隱瞞手段以不繳、少繳稅款，還是先行繳稅再將所繳稅款騙回的行為，刑法都評價為逃稅，而不是將后者評價為騙稅。同樣的道理，為逃稅而虛開抵扣的行為，雖然也有騙抵行為，但出發(fā)點還是為不繳、少繳稅款，即納稅人虛抵進(jìn)項稅額的目的，歸根結(jié)底，是在其應(yīng)納稅范圍內(nèi)逃稅。其三，有利于涵養(yǎng)稅源。對負(fù)有納稅義務(wù)的市場主體，基于主客觀相統(tǒng)一原則，將其在應(yīng)納稅義務(wù)范圍內(nèi)的虛抵進(jìn)項稅額行為評價為逃稅行為，不是對違法犯罪行為的放縱，而是在不違反法律規(guī)定的前提下對實體經(jīng)濟(jì)的有效保護(hù)，不會致企業(yè)因犯輕罪而被重判，盡可能減少因一案而導(dǎo)致企業(yè)垮臺的情況發(fā)生。對于空殼公司，因其不負(fù)有納稅義務(wù)，不能按照上述原則處理。其四，這一觀點也與全國人大常委會法工委對該問題的觀點一致。
虛開增值稅專用發(fā)票罪與非法出售增值稅專用發(fā)票罪、非法購買增值稅專用發(fā)票罪的界分。虛開增值稅專用發(fā)票，受票方往往以支付“開票費”“稅點”等名義，從他人處獲得進(jìn)項票后進(jìn)行抵扣，由此開票方與受票方之間又同時形成非法出售與非法購買增值稅專用發(fā)票的關(guān)系。對受票方來說，如果其取得虛開的發(fā)票后繼而騙抵稅款，則其系以非法購買增值稅專用發(fā)票的犯罪手段，達(dá)到虛開增值稅專用發(fā)票的犯罪目的，系目的行為與手段行為的牽連犯，按照從一重處原則定罪處罰，即按照《刑法》第208條第2款的規(guī)定定罪處罰；如受票方非法購買增值稅專用發(fā)票后，不是用以騙抵稅款，而是用于其他目的，如其他目的不構(gòu)成犯罪的，則系構(gòu)成非法購買增值稅專用發(fā)票罪一罪；如其他目的構(gòu)成其他犯罪的，則系構(gòu)成非法購買增值稅專用發(fā)票罪與其他目的罪的牽連犯。對于開票方來說，如不能證明其與受票方存在共同故意，其收取“開票費”“稅點”后為他人開票的行為，本質(zhì)上是把增值稅專用發(fā)票當(dāng)作商品出售，是非法出售增值稅專用發(fā)票行為，與受票方不能認(rèn)定為共同犯罪，對其行為定性亦不應(yīng)受制于受票方的行為性質(zhì)。正如販賣毒品的行為人向他人販賣毒品后，其構(gòu)成販賣毒品罪，至于他人購買毒品是用于販賣構(gòu)成販賣毒品罪，還是用于自吸構(gòu)成非法持有毒品罪，對售毒者的犯罪性質(zhì)沒有影響。因此，對于開票方，在此情況下按照非法出售增值稅專用發(fā)票罪定罪處罰，有利于體現(xiàn)對其從嚴(yán)打擊精神。一是實踐中開票方多是空殼公司，沒有實際經(jīng)營行為，其以開票為業(yè)，這種所謂的“公司”于社會主義市場經(jīng)濟(jì)有百害而無一利，必須從嚴(yán)打擊；二是實踐中，開票方與受票方通過網(wǎng)絡(luò)交易的越來越多，對開票方來說多屬于“來者不拒”型開票，認(rèn)定其與受票方存在共同故意既面臨取證上的困難，也與客觀實際不符；三是對非法出售增值稅專用發(fā)票罪的取證、認(rèn)定，只需要有開票方收取對方錢款而將增值稅專用發(fā)票當(dāng)作商品開給對方的證據(jù)即可認(rèn)定，有利于對此類犯罪的指控；四是非法出售增值稅專用發(fā)票罪與虛開增值稅專用發(fā)票罪的法定刑一致，不存在重罪輕判的擔(dān)憂。
2.關(guān)于虛開增值稅專用發(fā)票罪表現(xiàn)形式的解讀
《刑法》第205條第3款規(guī)定，虛開可以是為他人、為自己、讓他人為自己、介紹他人虛開之一。刑法的這一規(guī)定，也是源于前述1995年單行刑法的規(guī)定，我們認(rèn)為這是一個提示性的規(guī)定，沒有該規(guī)定，根據(jù)刑法共同犯罪的原理，也可以得出這一結(jié)論。抵扣稅款的前提是進(jìn)項繳納了稅款，如果進(jìn)項沒有繳納稅款則無權(quán)抵扣?；谶@一認(rèn)識，結(jié)合我國稅收征管制度逐步完善的實際，尤其是“金稅四期”系統(tǒng)建設(shè)及推行，稅收征管由“以票控稅”向“以數(shù)治稅”的轉(zhuǎn)變，《解釋》按照司法實踐中常見的虛開類型，將虛開的類型歸納為“無貨虛開”“有貨虛開”“虛構(gòu)交易主體型虛開”和通過篡改發(fā)票電子信息虛開等類型。需要說明的是，“有貨虛開”，是指雖有真實交易，但發(fā)票上的可抵扣稅額超過實際應(yīng)抵扣的稅額，包括以不含稅價購買商品而從第三方取得發(fā)票以抵扣成本的虛開?！疤摌?gòu)交易主體型虛開”，主要是針對根據(jù)法律規(guī)定不能抵扣的受票方，通過虛構(gòu)交易主體，以該虛構(gòu)的主體抵扣稅款，從而實現(xiàn)騙抵稅款的虛開。同時為防止因列舉不全，或者將來出現(xiàn)新型虛開手段，設(shè)置了兜底規(guī)定。符合列舉手段的行為，只是認(rèn)定是否虛開的形式，認(rèn)定是否構(gòu)成虛開犯罪的關(guān)鍵，還是要從本罪的本質(zhì)來認(rèn)定。
3.關(guān)于虛開增值稅專用發(fā)票罪加重情節(jié)的解讀
《解釋》第11條第2款規(guī)定了兩種應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為“其他嚴(yán)重情節(jié)”的情形。其一，在提起公訴前，無法追回的稅款數(shù)額達(dá)到30萬元以上，意味著雖未達(dá)到加重犯的數(shù)額標(biāo)準(zhǔn)，但犯罪行為造成的稅款損失極大可能已無法挽回，對其加重處罰符合罪責(zé)刑相適應(yīng)原則。其二，行為人在五年內(nèi)因虛開發(fā)票受過刑事處罰或者二次以上行政處罰再次虛開發(fā)票，表明其拒不悔改，人身危險性大。為體現(xiàn)出對職業(yè)“票販子”的從嚴(yán)打擊，這里的“因虛開發(fā)票”不宜限定為“因虛開增值稅專用發(fā)票”，而應(yīng)該解讀為一切虛開發(fā)票行為，既包括虛開專用發(fā)票，也包括虛開普通發(fā)票的行為。需要說明的是，《解釋》未將“兩年內(nèi)三次以上虛開”作為其他嚴(yán)重情節(jié)明確列舉，主要考慮：與騙取出口退稅罪的既遂不同，實踐中行為人基于騙抵稅款目的虛開增值稅專用發(fā)票的，一般都是多次虛開，很少只虛開一兩次。因此，如將“兩年內(nèi)三次以上虛開”亦作為“其他嚴(yán)重情節(jié)”之一，可能導(dǎo)致查處的虛開行為都屬于情節(jié)嚴(yán)重的情況；同時，對連續(xù)虛開未經(jīng)處理的，按照累計數(shù)額計算，也可以實現(xiàn)從嚴(yán)打擊。
4.關(guān)于虛開稅款數(shù)額計算的解讀
對于虛開數(shù)額的計算，應(yīng)根據(jù)具體情形進(jìn)行認(rèn)定：其一，只虛開進(jìn)項稅票，或者只虛開銷項稅票的，虛開稅款數(shù)額按照虛開的總數(shù)額計算。實踐中這種情形沒有爭議。其二，以同一購銷業(yè)務(wù)名義，即進(jìn)項與銷項之間具有關(guān)聯(lián)性，如品名相同，既虛開銷項票，又虛開進(jìn)項票的，以其中較大的數(shù)額認(rèn)定虛開數(shù)額，不按照虛開的進(jìn)項和銷項總數(shù)額累計計算。其三，對不能區(qū)分是否基于同一購銷業(yè)務(wù)，既虛開進(jìn)項票，又虛開銷項票的，應(yīng)如何認(rèn)定虛開數(shù)額，目前尚未達(dá)成共識，《解釋》對此未規(guī)定。我們傾向以累計數(shù)額計算。
（六）關(guān)于虛開發(fā)票罪的規(guī)定
2011年，《刑法修正案（八）》增設(shè)虛開發(fā)票罪，將情節(jié)嚴(yán)重的虛開發(fā)票行為納入刑法規(guī)制。自入刑以來，本罪的犯罪數(shù)量持續(xù)上升。司法實踐中，對構(gòu)成本罪是否需要有造成稅款損失的結(jié)果，本罪中的發(fā)票是否包括偽造的發(fā)票，本罪與虛開增值稅專用發(fā)票罪的關(guān)系，以及“情節(jié)嚴(yán)重”“情節(jié)特別嚴(yán)重”應(yīng)如何認(rèn)定等一系列問題，都缺乏統(tǒng)一認(rèn)識?！督忉尅穼ι鲜鰡栴}做了相應(yīng)規(guī)定。
1.關(guān)于虛開發(fā)票罪構(gòu)成要件的解讀
根據(jù)《刑法修正案（八）》，《刑法》第205條之一規(guī)定了虛開發(fā)票罪，但并未明確虛開的行為方式。同時，在《解釋》第10條第2款將虛開增值稅專用發(fā)票罪進(jìn)行限縮解釋后，為防止實踐中出現(xiàn)對虛開發(fā)票罪是否也需要具備特定目的的錯誤認(rèn)識，有必要結(jié)合與虛開增值稅專用發(fā)票罪的區(qū)別，對虛開發(fā)票罪的構(gòu)成要件進(jìn)行分析。兩罪的區(qū)別主要體現(xiàn)在：一是犯罪對象不同。從《刑法》第205條之一的文義上，虛開增值稅專用發(fā)票罪的犯罪對象是增值稅專用發(fā)票，虛開發(fā)票罪的犯罪對象是除增值稅專用發(fā)票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款發(fā)票之外的其他發(fā)票。二是犯罪目的不同。如前所述，虛開增值稅專用發(fā)票罪要有利用增值稅專用發(fā)票的核心功能騙抵稅款的目的。虛開發(fā)票罪是《刑法修正案（八）》新增罪名，之前虛開發(fā)票行為雖然也較為常見，但均不作為犯罪論處；入罪后法定刑也較輕，屬于破壞發(fā)票管理秩序犯罪，不以造成稅款損失等為構(gòu)成要件，只需要虛開行為達(dá)到情節(jié)嚴(yán)重標(biāo)準(zhǔn)即可構(gòu)成。有爭議的是，對于不以騙抵稅款為目的虛開增值稅專用發(fā)票的行為，能否按照虛開發(fā)票罪論處，如基于《刑法》第205條之一的文義，僅從虛開的發(fā)票對象上是無法得出上述結(jié)論的。因該問題理論和實務(wù)界均有爭議，《解釋》對該問題未明確規(guī)定，尚需理論和實務(wù)界進(jìn)一步探討。
2.關(guān)于虛開發(fā)票罪行為方式的解讀
《解釋》第12條根據(jù)《刑法》第205條第3款規(guī)定，參照《解釋》第10條第1款關(guān)于虛開增值稅專用發(fā)票罪行為方式的規(guī)定，同時結(jié)合虛開發(fā)票罪侵害的客體，明確了虛開發(fā)票罪的4種行為方式：一是“無貨”虛開，即沒有實際業(yè)務(wù)而為他人、為自己、讓他人為自己、介紹他人開具發(fā)票的；二是“有貨”虛開，即雖有實際業(yè)務(wù)，但為他人、為自己、讓他人為自己、介紹他人開具與實際業(yè)務(wù)的貨物品名、服務(wù)名稱、貨物數(shù)量、金額等不符的發(fā)票，如網(wǎng)購A產(chǎn)品開具B產(chǎn)品發(fā)票的情況；三是篡改電子信息型虛開，主要是針對金稅四期工程建設(shè)的推廣，電子發(fā)票越來越普及的情況，根據(jù)稅務(wù)總局建議，增加了該行為方式。最后，為防止掛一漏萬，作了兜底性規(guī)定。
3.關(guān)于虛開發(fā)票罪定罪量刑標(biāo)準(zhǔn)的解讀
《解釋》第13條第1、2款對《刑法》第205條之一規(guī)定的虛開發(fā)票罪的“情節(jié)嚴(yán)重”“情節(jié)特別嚴(yán)重”的定罪量刑情節(jié)做了明確。日常生活中虛開發(fā)票的情況較為常見，如果入罪門檻太低，極易導(dǎo)致打擊面過大?！督忉尅吩谠O(shè)置虛開發(fā)票罪的入罪標(biāo)準(zhǔn)時，以虛開的金額或者發(fā)票份數(shù)加金額為標(biāo)準(zhǔn)。虛開發(fā)票份數(shù)的多少，在一定程度上反映著行為人主觀惡性的大??；但如果僅考慮虛開發(fā)票的份數(shù)，不考慮虛開金額，極可能會出現(xiàn)打擊面過大的情況——如虛開停車發(fā)票的，每一份金額都不大，如果僅以虛開的份數(shù)作為入罪標(biāo)準(zhǔn)，極可能出現(xiàn)對虛開發(fā)票份數(shù)多但金額很小的行為也作為犯罪處理的情況。因此，《解釋》將虛開的發(fā)票份數(shù)與金額相結(jié)合，同時根據(jù)行為人的人身危險性，對于因虛開發(fā)票受過刑事處罰或二次以上行政處罰，又虛開發(fā)票的，設(shè)定了略低的入罪標(biāo)準(zhǔn)。第2款按照5倍標(biāo)準(zhǔn)界定“情節(jié)特別嚴(yán)重”。特別說明的是，作為本罪定罪量刑的“金額”是指虛開的發(fā)票金額，而不是虛開的發(fā)票“稅額”，本罪虛開的發(fā)票不需要直接與稅款掛鉤。
4.關(guān)于虛開發(fā)票罪對象的解讀
《解釋》第13條第3款明確了虛開發(fā)票罪中的發(fā)票包括偽造的發(fā)票。對于本罪的發(fā)票是否應(yīng)包括偽造的發(fā)票，有意見認(rèn)為不應(yīng)包括。經(jīng)研究認(rèn)為，本罪的發(fā)票應(yīng)包括偽造的發(fā)票，主要考慮：其一，本罪是危害發(fā)票管理秩序的犯罪，假發(fā)票和真發(fā)票一樣，均起到收付款原始憑證的作用，虛開假發(fā)票和虛開真發(fā)票都會危害發(fā)票管理秩序。其二，立法機關(guān)權(quán)威意見認(rèn)為虛開發(fā)票罪中的發(fā)票應(yīng)包含偽造的發(fā)票。全國人大常委會法工委在《中華人民共和國刑法修正案（八）條文說明、立法理由及相關(guān)規(guī)定》中明確：虛開發(fā)票罪中的發(fā)票，既包括真實的發(fā)票，也包括偽造、變造的發(fā)票。
（七）其他關(guān)于發(fā)票犯罪的規(guī)定
1.關(guān)于其他發(fā)票犯罪定罪量刑標(biāo)準(zhǔn)確定的原則
刑法對危害稅收征管犯罪設(shè)置了14個罪名，其中發(fā)票犯罪10個。在這些發(fā)票犯罪中，基本上是按照發(fā)票能否抵扣稅款分為能抵扣稅款的增值稅專用發(fā)票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票，以及不能抵扣稅款的發(fā)票；對于能抵扣稅款的發(fā)票，除了虛開增值稅專用發(fā)票與虛開用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票統(tǒng)一評價外，對偽造、非法出售增值稅專用發(fā)票與偽造、非法出售用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票又分別規(guī)定、區(qū)別對待，甚至非法購買增值稅專用發(fā)票構(gòu)成犯罪，而非法購買用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票則無對應(yīng)罪名。鑒于此，《解釋》根據(jù)發(fā)票能否抵扣稅款，分別以票面稅額和票面金額為基本要素，結(jié)合發(fā)票的份數(shù)設(shè)定了定罪量刑標(biāo)準(zhǔn)。如偽造、出售偽造的增值稅專用發(fā)票罪，因其對象是增值稅專用發(fā)票，最核心的功能是憑票抵扣稅款，故《解釋》以偽造、出售偽造的增值稅專用發(fā)票“票面稅額”而不是以“票面金額”作為定罪量刑的依據(jù)；但對于不能抵扣稅款的普通發(fā)票，則以行為涉及的票面金額作為定罪量刑的依據(jù)。
2.關(guān)于發(fā)票犯罪的罪數(shù)問題
（1）偽造并出售同一增值稅專用發(fā)票行為的認(rèn)定?！督忉尅返?4條第6款規(guī)定，對偽造并將偽造的增值稅專用發(fā)票出售的行為不實行數(shù)罪并罰，數(shù)量不重復(fù)計算，而是按照選擇性罪名之一罪論處。對刑法中的選擇性罪名，被告人對同一犯罪對象實施了多個選擇性行為的，按照其實施的選擇性行為種類定罪，數(shù)量不重復(fù)計算，這既符合刑法關(guān)于選擇性罪名的處罰原則，也是司法慣例。
（2）非法購買增值稅專用發(fā)票、購買偽造的增值稅專用發(fā)票罪行為的認(rèn)定。對于非法購買增值稅專用發(fā)票行為，實踐中往往與非法出售、騙取抵扣稅款或者騙取出口退稅等行為交織，或者非法購買真實的與購買偽造的增值稅專用發(fā)票行為交織。此時，如何認(rèn)定行為人的罪數(shù)是司法難點。第一，對于既購買真實的增值稅專用發(fā)票，同時又購買偽造的增值稅專用發(fā)票的行為，《解釋》第16條第2款明確數(shù)額累計計算但不實行數(shù)罪并罰的原則。因《刑法》第208條規(guī)定的是關(guān)于不同犯罪對象的選擇性罪名，對既購買真實的增值稅專用發(fā)票，同時又購買偽造的增值稅專用發(fā)票行為，應(yīng)按照選擇性罪名不予并罰的通行做法，以該選擇性罪名追究刑事責(zé)任而不數(shù)罪并罰，但對涉案的數(shù)額要累計計算。第二，對于購買偽造的增值稅專用發(fā)票又出售的行為，因購買是手段，出售是目的，如兩行為均構(gòu)成犯罪，則按照牽連犯的處斷原則從一重處。比較購買偽造的增值稅專用發(fā)票罪和出售偽造的增值稅專用發(fā)票罪的法定刑，后者更重，因此《解釋》第16條第3款規(guī)定對這種行為以出售偽造的增值稅專用發(fā)票罪定罪處罰。第三，對于非法購買增值稅專用發(fā)票用于騙取抵扣稅款的，非法購買是手段，騙取抵扣稅款是目的，如兩行為分別構(gòu)成非法購買增值稅專用發(fā)票罪與虛開增值稅專用發(fā)票罪，也應(yīng)按照牽連犯的處斷原則從一重處，故《解釋》第16條第3款規(guī)定對這種情況以處罰較重的規(guī)定定罪處罰。第四，對于非法購買增值稅專用發(fā)票用于騙取出口退稅款的，非法購買是手段，騙取出口退稅款是目的，如兩行為分別構(gòu)成非法購買增值稅專用發(fā)票罪與騙取出口退稅罪，雖然《刑法》第208條第2款對此沒有明確規(guī)定，但同樣的道理，應(yīng)按照牽連犯的處斷原則從一重處。
3.關(guān)于變造、持有的解讀
（1）關(guān)于變造增值稅專用發(fā)票的解讀?！督忉尅返?4條第5款明確變造增值稅專用發(fā)票的，按照偽造增值稅專用發(fā)票論處。對于變造增值稅專用發(fā)票行為是否構(gòu)成犯罪的問題，刑法沒有明確規(guī)定。經(jīng)研究認(rèn)為，就增值稅專用發(fā)票而言，變造與偽造的社會危害性相當(dāng)；將變造解釋為偽造并不超出“偽造”一詞的可能含義。
（2）關(guān)于持有偽造的發(fā)票罪的解讀。2011年《刑法修正案（八）》增設(shè)持有偽造的發(fā)票罪作為《刑法》第210條之一，首次對持有偽造的發(fā)票行為在刑法上予以規(guī)制。本條規(guī)定的“持有”，不包括偽造后的持有，也不包括非法購買后的持有，而是僅指明知是偽造的發(fā)票而對其進(jìn)行占有、支配、控制的狀態(tài)。實踐中，對于非法持有偽造的發(fā)票的行為，如果非法持有人拒不交代非法持有偽造的發(fā)票的原因，且司法機關(guān)無法查實非法持有人實施了其他關(guān)于持有的偽造發(fā)票的犯罪行為，一般以持有偽造的發(fā)票罪論處。如果司法機關(guān)能夠查實非法持有人實施了其他有關(guān)其持有的偽造發(fā)票的犯罪行為，比如偽造后進(jìn)行非法持有，或者非法購買后進(jìn)行非法持有，一般應(yīng)以相應(yīng)的發(fā)票犯罪進(jìn)行處理，而不以本罪論處。本罪中規(guī)定的偽造的發(fā)票，不僅包括不能抵扣稅款的普通發(fā)票，也包括增值稅專用發(fā)票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票在內(nèi)。
（八）其他問題解讀
一是明確共犯處理原則?！督忉尅返?9條是關(guān)于危害稅收征管犯罪幫助犯構(gòu)成共犯的一般性規(guī)定，對于明知他人實施危害稅收征管犯罪而仍為其提供賬號、資信證明或者其他幫助的，以相應(yīng)犯罪的共犯論處。如前所分析，本條規(guī)定與《解釋》第9條第2款的規(guī)定并不矛盾。第9條第2款是以中介組織及其人員與騙取出口退稅行為人沒有共同犯罪故意時的處理原則，當(dāng)形成共同犯罪故意時，應(yīng)該按照第19條的規(guī)定論處。
二是明確單位犯罪標(biāo)準(zhǔn)?！督忉尅返?0條是關(guān)于單位犯危害稅收征管罪定罪量刑標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定。根據(jù)本條規(guī)定，單位犯危害稅收征管罪的標(biāo)準(zhǔn)與自然人犯罪采用統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)。《解釋》制定過程中，關(guān)于單位犯危害稅收征管罪的定罪量刑標(biāo)準(zhǔn)是否與自然人犯同種罪的標(biāo)準(zhǔn)一致的問題，存在較大爭議。一種觀點認(rèn)為二者標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)該一致，理由是在最高人民法院的其他司法解釋中，很多都沒有區(qū)分自然人犯罪與單位犯罪的數(shù)額標(biāo)準(zhǔn)，如2018年修改的“兩高”《關(guān)于辦理妨害信用卡管理刑事案件具體應(yīng)用法律若干問題的解釋》，對單位實施信用卡犯罪規(guī)定了與自然人犯罪相同的標(biāo)準(zhǔn)。另一種觀點認(rèn)為，單位犯罪的數(shù)額標(biāo)準(zhǔn)是否比自然人犯罪的標(biāo)準(zhǔn)高，應(yīng)該區(qū)分刑法條文關(guān)于單位犯罪的規(guī)定中，是否另對直接負(fù)責(zé)的主管人員和其他直接責(zé)任人員設(shè)置了法定刑，如在規(guī)定單位犯罪時，法條表述如《刑法》第205條之一“對單位判處罰金，并對直接負(fù)責(zé)的主管人員和其他直接責(zé)任人員，依照前款規(guī)定處罰”的，則單位犯罪的標(biāo)準(zhǔn)和自然人犯罪的標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)該一致，反之則應(yīng)有所不同；而《刑法》第205條、第206條對單位犯罪的法條表述，類似于《刑法》第153條第2款走私普通貨物、物品罪的表述，2014年“兩高”《關(guān)于辦理走私刑事案件適用法律若干問題的解釋》第24條對單位犯走私罪的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行了區(qū)別——對單位犯走私普通貨物、物品罪的標(biāo)準(zhǔn)以自然人犯該罪的兩倍執(zhí)行，犯走私其他特殊物品犯罪的標(biāo)準(zhǔn)與自然人犯罪標(biāo)準(zhǔn)一致。鑒于既有司法解釋對單位犯罪與自然人犯罪的標(biāo)準(zhǔn)并沒有完全同一的規(guī)定，《解釋》規(guī)定單位犯罪采用與自然人犯罪一樣的標(biāo)準(zhǔn)，以體現(xiàn)對涉稅犯罪總體從嚴(yán)打擊，保障國家稅收的精神。
三是明確從寬處罰的情形?！督忉尅返?1條第1款是關(guān)于犯罪后補繳稅款、挽回稅收損失可以從寬處罰的規(guī)定。對于非暴力性侵犯財產(chǎn)犯罪，行為人犯罪后積極退贓、挽回?fù)p失、修復(fù)被侵害的社會關(guān)系，可以對其從寬處罰。危害稅收征管犯罪，特別是造成國家稅款損失的犯罪，如果行為人補繳稅款、挽回?fù)p失的，反映其改過態(tài)度，對其從寬有利于其回歸社會，也有利于對國家財產(chǎn)的保護(hù)。反之，行為人極可能寧可被判刑，也不補稅挽損，不利于對國家財產(chǎn)的保護(hù)，也不利于鼓勵行為人改過自新。同時，為體現(xiàn)涉案企業(yè)合規(guī)改革中對有效合規(guī)整改從寬處罰的要求，《解釋》規(guī)定將有效合規(guī)整改與補繳稅款、挽回稅收損失共同作為酌定從寬處罰的情節(jié)。對于犯罪情節(jié)輕微不需要判處刑罰的，檢察機關(guān)可以視情況作出不起訴，人民法院也可以免予刑事處罰；情節(jié)顯著輕微危害不大的，不作為犯罪處理。
四是明確行刑銜接規(guī)則?！督忉尅返?1條第2款關(guān)于行刑反向銜接的規(guī)定，參考了既有司法解釋的相關(guān)規(guī)定，有利于進(jìn)一步完善行政執(zhí)法與刑事司法雙向銜接的治理體系。
五是明確《解釋》的效力問題?！督忉尅肥菍χ叭齻€涉稅司法解釋的揚棄。因此，《解釋》公布后，原來的三個解釋和以前發(fā)布的與本解釋不一致的解釋不再有效，以《解釋》為準(zhǔn)。
責(zé)任編輯：劉凌梅
文章來源：《法律適用》2024年第4期
