某公司訴廣州稅稽一局行政征繳案-稅務(wù)稽查局追征稅款的職權(quán)和加收滯納金的條件
人民法院案例庫(kù) 入庫(kù)編號(hào)：2023-12-3-010-001
關(guān)鍵詞
行政/行政征繳/稅務(wù)征收/計(jì)稅依據(jù)明顯偏低/應(yīng)納稅額核定權(quán)/拍賣行為/追繳稅款/滯納金
基本案情
法院經(jīng)審理查明：2004年11月30日，某公司與廣州某和拍賣行有限公司簽訂委托拍賣合同，委托某和拍賣行拍賣其自有的位于廣州市人民中路5**號(hào)“某銀行中心”的房產(chǎn)。委托拍賣的房產(chǎn)包括地下負(fù)一層至負(fù)四層的車庫(kù)199個(gè)，面積13022.4678平方米；首層至第三層的商鋪，面積7936.7478平方米；四至九層、十一至十三層、十六至十七層、二十至二十八層部分單位的寫(xiě)字樓，面積共計(jì)42285.5788平方米。某公司在拍賣合同中對(duì)上述總面積為63244.7944平方米的房產(chǎn)估值金額為530769427.08港元。2004年12月2日，某和拍賣行在信息時(shí)報(bào)C16版刊登拍賣公告，公布將于2004年12月9日舉行拍賣會(huì)。某和拍賣行根據(jù)委托合同的約定，在拍賣公告中明確競(jìng)投者須在拍賣前將拍賣保證金港幣6800萬(wàn)元轉(zhuǎn)到某公司指定的銀行賬戶內(nèi)。2004年12月19日，某豐實(shí)業(yè)有限公司通過(guò)拍賣，以底價(jià)1.3億港元競(jìng)買上述部分房產(chǎn)，面積為59907.0921平方米。上述房產(chǎn)拍賣后，某公司按1.38255億元的拍賣成交價(jià)格，先后向稅務(wù)部門(mén)繳付了營(yíng)業(yè)稅6912750元及堤圍防護(hù)費(fèi)124429.5元，并取得了完稅憑證。
2006年間，廣州稅稽一局在檢查某公司2004年至2005年地方稅費(fèi)的繳納情況時(shí)，發(fā)現(xiàn)某公司存在上述情況，展開(kāi)調(diào)查。經(jīng)向廣州市國(guó)土資源和房屋管理局調(diào)取某公司委托拍賣房產(chǎn)所在的周邊房產(chǎn)的交易價(jià)格情況進(jìn)行分析，廣州稅稽一局得出當(dāng)時(shí)某公司委托拍賣房產(chǎn)的周邊房產(chǎn)的交易價(jià)格不及市場(chǎng)價(jià)的一半，價(jià)格嚴(yán)重偏低。遂于2009年8月11日作出稅務(wù)檢查情況核對(duì)意見(jiàn)書(shū)，以停車位85000元/個(gè)、商場(chǎng)10500元/平方米、寫(xiě)字樓5000元/平方米的價(jià)格計(jì)算，核定某公司委托拍賣的房產(chǎn)的交易價(jià)格為311678775元，并以311678775元為標(biāo)準(zhǔn)核定應(yīng)繳納營(yíng)業(yè)稅及堤圍防護(hù)費(fèi)。某公司應(yīng)繳納營(yíng)業(yè)稅15583938.75元，扣除已繳納的6912750元，應(yīng)補(bǔ)繳8671188.75元；應(yīng)繳納堤圍防護(hù)費(fèi)280510.90元，扣除已繳納的124429.50元，應(yīng)補(bǔ)繳156081.40元。某公司于2009年8月12日收到上述稅務(wù)檢查情況核對(duì)意見(jiàn)書(shū)后，于同月17日向廣州稅稽一局提交了復(fù)函。
2009年9月14日，廣州稅稽一局作出穗地稅稽一處[2009]66號(hào)稅務(wù)處理決定，認(rèn)為某公司存在違法違章行為并決定：1.核定某公司于2004年12月取得的拍賣收入應(yīng)申報(bào)繳納營(yíng)業(yè)稅15583938.75元，已申報(bào)繳納6912750元，少申報(bào)繳納8671188.75元；決定追繳某公司未繳納的營(yíng)業(yè)稅8671188.75元，并根據(jù)稅收征管法第三十二條規(guī)定，對(duì)某公司應(yīng)補(bǔ)繳的營(yíng)業(yè)稅加收滯納金2805129.56元。2.核定某公司2004年12月取得的計(jì)費(fèi)收入應(yīng)繳納堤圍防護(hù)費(fèi)280510.90元，已申報(bào)繳納124429.50元，少申報(bào)繳納156081.40元，決定追繳少申報(bào)的156081.40元，并加收滯納金48619.36元。某公司向廣州市地方稅務(wù)局申請(qǐng)行政復(fù)議。廣州市地方稅務(wù)局經(jīng)復(fù)議后于2010年2月8日作出穗地稅行復(fù)字〔2009〕8號(hào)行政復(fù)議決定，維持廣州稅稽一局的處理決定。某公司提起訴訟，請(qǐng)求撤銷被訴稅務(wù)處理決定，退回違法征收的稅款、滯納金及利息。
廣東省廣州市天河區(qū)人民法院于2010年6月22日作出（2010）天法行初字第26號(hào)行政判決，駁回某公司的訴訟請(qǐng)求。一審宣判后，某公司不服，向廣州市中級(jí)人民法院提起上訴。廣東省廣州市中級(jí)人民法院于2010年12月6日作出（2010）穗中法行終字第564號(hào)行政判決：駁回上訴，維持原判。二審宣判后，某公司向廣東省高級(jí)人民法院申請(qǐng)?jiān)賹?，廣東省高級(jí)人民法院于2012年12月10日作出（2012）粵高法行申字第264號(hào)駁回再審申請(qǐng)通知，駁回某公司再審申請(qǐng)。
某公司不服，向最高人民法院申請(qǐng)?jiān)賹?。最高人民法院?017年4月7日作出（2015）行提字第13號(hào)再審行政判決：1.撤銷廣州市中級(jí)人民法院（2010）穗中法行終字第564號(hào)行政判決和廣州市天河區(qū)人民法院（2010）天法行初字第26號(hào)行政判決；2.撤銷廣州市地方稅務(wù)局第一稽查局穗地稅稽一處[2009]66號(hào)稅務(wù)處理決定中對(duì)某公司征收營(yíng)業(yè)稅滯納金2805129.56元和堤圍防護(hù)費(fèi)滯納金48619.36元的決定；3.責(zé)令廣州市地方稅務(wù)局第一稽查局在本判決生效之日起三十日內(nèi)返還已經(jīng)征收的營(yíng)業(yè)稅滯納金2805129.56元和堤圍防護(hù)費(fèi)滯納金48619.36元，并按照同期中國(guó)人民銀行公布的一年期人民幣整存整取定期存款基準(zhǔn)利率支付相應(yīng)利息；4.駁回某公司其他訴訟請(qǐng)求。
裁判理由
法院生效裁判認(rèn)為：
一、關(guān)于廣州稅稽一局是否具有獨(dú)立的執(zhí)法主體資格的問(wèn)題
2001年修訂前的稅收征管法未明確規(guī)定各級(jí)稅務(wù)局所屬稽查局的法律地位，2001年修訂后的稅收征管法第十四條規(guī)定：“本法所稱稅務(wù)機(jī)關(guān)是指各級(jí)稅務(wù)局、稅務(wù)分局、稅務(wù)所和按照國(guó)務(wù)院規(guī)定設(shè)立的并向社會(huì)公告的稅務(wù)機(jī)構(gòu)。”2002年施行的稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則第九條進(jìn)一步明確規(guī)定：“稅收征管法第十四條所稱按照國(guó)務(wù)院規(guī)定設(shè)立的并向社會(huì)公告的稅務(wù)機(jī)構(gòu)，是指省以下稅務(wù)局的稽查局?！睋?jù)此，相關(guān)法律和行政法規(guī)已經(jīng)明確了省以下稅務(wù)局所屬稽查局的法律地位，省級(jí)以下稅務(wù)局的稽查局具有行政主體資格。因此，廣州稅稽一局作為廣州市地方稅務(wù)局所屬的稽查局，具有獨(dú)立的執(zhí)法主體資格。雖然最高人民法院1999年10月21日作出的《對(duì)福建省高級(jí)人民法院的答復(fù)意見(jiàn)》（行他[1999]25號(hào)）明確“地方稅務(wù)局稽查分局以自己的名義對(duì)外作出行政處理決定缺乏法律依據(jù)”，但該答復(fù)是對(duì)2001年修訂前的稅收征管法的理解和適用，2001年稅收征管法修訂后，該答復(fù)因解釋的對(duì)象發(fā)生變化，因而對(duì)審判實(shí)踐不再具有指導(dǎo)性。某公司以該答復(fù)意見(jiàn)主張廣州稅稽一局不具有獨(dú)立執(zhí)法資格，無(wú)權(quán)作出被訴稅務(wù)處理決定的理由不能成立。
二、關(guān)于廣州稅稽一局行使稅收征管法第三十五條規(guī)定的應(yīng)納稅額核定權(quán)是否超越職權(quán)的問(wèn)題
此問(wèn)題涉及稅收征收管理實(shí)施細(xì)則第九條關(guān)于稅務(wù)局和所屬稽查局的職權(quán)范圍劃分原則的理解和適用。稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則第九條除明確稅務(wù)局所屬稽查局的法律地位外，還對(duì)稅務(wù)稽查局的職權(quán)范圍作出了原則規(guī)定，即專司偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅案件的查處，同時(shí)授權(quán)國(guó)家稅務(wù)總局明確劃分稅務(wù)局和稽查局的職責(zé)，避免職責(zé)交叉。國(guó)家稅務(wù)總局據(jù)此于2003年2月28日作出的《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于稽查局職責(zé)問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函[2003]140號(hào)）進(jìn)一步規(guī)定：“《中華人民共和國(guó)稅收征管法實(shí)施細(xì)則》第九條第二款規(guī)定‘國(guó)家稅務(wù)總局應(yīng)當(dāng)明確劃分稅務(wù)局和稽查局的職責(zé)，避免職責(zé)交叉。’為了切實(shí)貫徹這一規(guī)定，保證稅收征管改革的深化與推進(jìn)，科學(xué)合理地確定稽查局和其它稅務(wù)機(jī)構(gòu)的職責(zé)，國(guó)家稅務(wù)總局正在調(diào)查論證具體方案。在國(guó)家稅務(wù)總局統(tǒng)一明確之前，各級(jí)稽查局現(xiàn)行職責(zé)不變?；榫值默F(xiàn)行職責(zé)是指：稽查業(yè)務(wù)管理、稅務(wù)檢查和稅收違法案件查處；凡需要對(duì)納稅人、扣繳義務(wù)人進(jìn)行賬證檢查或者調(diào)查取證，并對(duì)其稅收違法行為進(jìn)行稅務(wù)行政處理（處罰）的執(zhí)法活動(dòng)，仍由各級(jí)稽查局負(fù)責(zé)。”
從上述規(guī)定可知，稅務(wù)稽查局的職權(quán)范圍不僅包括偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅案件的查處，還包括與查處稅務(wù)違法行為密切關(guān)聯(lián)的稽查管理、稅務(wù)檢查、調(diào)查和處理等延伸性職權(quán)。雖然國(guó)家稅務(wù)總局沒(méi)有明確各級(jí)稽查局是否具有稅收征收管理法第三十五條規(guī)定的核定應(yīng)納稅額的具體職權(quán)，但稽查局查處涉嫌違法行為不可避免地需要對(duì)納稅行為進(jìn)行檢查和調(diào)查。特別是出現(xiàn)稅收征收管理法第三十五條規(guī)定的計(jì)稅依據(jù)明顯偏低的情形時(shí)，如果稽查局不能行使應(yīng)納稅款核定權(quán)，必然會(huì)影響稽查工作的效率和效果，甚至對(duì)稅收征管形成障礙。因此，稽查局在查處涉嫌稅務(wù)違法行為時(shí)，依據(jù)稅收征收管理法第三十五條的規(guī)定核定應(yīng)納稅額是其職權(quán)的內(nèi)在要求和必要延伸，符合稅務(wù)稽查的業(yè)務(wù)特點(diǎn)和執(zhí)法規(guī)律，符合《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于稽查局職責(zé)問(wèn)題的通知》關(guān)于稅務(wù)局和稽查局的職權(quán)范圍劃分的精神。在國(guó)家稅務(wù)總局對(duì)稅務(wù)局和稽查局職權(quán)范圍未另行作出劃分前，各地稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)通知確立的職權(quán)劃分原則，以及在執(zhí)法實(shí)踐中形成的符合稅務(wù)執(zhí)法規(guī)律的慣例，人民法院應(yīng)予尊重。
本案中，廣州稅稽一局根據(jù)稅收征收管理法第三十五條規(guī)定核定應(yīng)納稅款的行為是在廣州稅稽一局對(duì)某公司銷售涉案房產(chǎn)涉嫌偷稅進(jìn)行稅務(wù)檢查的過(guò)程中作出的，不違反稅收征管法實(shí)施細(xì)則第九條的規(guī)定。某公司以稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則第九條規(guī)定“稽查局專司偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅案件的查處”，本案不屬于“偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅”的情形為由，認(rèn)為廣州稅稽一局無(wú)權(quán)依據(jù)稅收征管法第三十五條的規(guī)定對(duì)某公司拍賣涉案不動(dòng)產(chǎn)的收入重新核定應(yīng)納稅額，被訴稅務(wù)處理決定超出廣州稅稽一局的職權(quán)范圍，應(yīng)屬無(wú)效決定的理由不能成立。
三、關(guān)于某公司以涉案房產(chǎn)的拍賣成交價(jià)格作為計(jì)稅依據(jù)申報(bào)納稅是否存在“計(jì)稅依據(jù)明顯偏低，又無(wú)正當(dāng)理由”情形的問(wèn)題
根據(jù)稅收征收管理法第三十五條第一款第六項(xiàng)規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)不認(rèn)可納稅義務(wù)人自行申報(bào)的納稅額，重新核定應(yīng)納稅額的條件有兩個(gè)：一是計(jì)稅依據(jù)價(jià)格明顯偏低，二是無(wú)正當(dāng)理由。某公司委托拍賣的涉案房產(chǎn)包括寫(xiě)字樓、商鋪和車位面積共計(jì)63244.7944㎡，成交面積為59907.0921㎡，拍賣實(shí)際成交價(jià)格1.3億港元，明顯低于某公司委托拍賣時(shí)的5.3億港元估值；涉案房產(chǎn)2300元/㎡的平均成交單價(jià)，也明顯低于廣州稅稽一局對(duì)涉案房產(chǎn)周邊的寫(xiě)字樓、商鋪和車庫(kù)等與涉案房產(chǎn)相同或類似房產(chǎn)抽樣后確定的最低交易價(jià)格標(biāo)準(zhǔn)，即寫(xiě)字樓5000元/㎡、商鋪10500元/㎡、停車場(chǎng)車位85000元/個(gè)；更低于某公司委托的廣州某會(huì)計(jì)師事務(wù)所有限公司對(duì)涉案房產(chǎn)項(xiàng)目審計(jì)后確認(rèn)的7123.95元/㎡的成本價(jià)。因此，廣州稅稽一局認(rèn)定涉案房產(chǎn)的拍賣價(jià)格明顯偏低并無(wú)不當(dāng)。
營(yíng)業(yè)稅條例第四條和《廣州市市區(qū)防洪工程維護(hù)費(fèi)征收、使用和管理試行辦法》第三條第一款規(guī)定銷售不動(dòng)產(chǎn)的營(yíng)業(yè)額是營(yíng)業(yè)稅的計(jì)稅依據(jù)。拍賣是銷售不動(dòng)產(chǎn)的方式之一，不動(dòng)產(chǎn)的公開(kāi)拍賣價(jià)格就是銷售不動(dòng)產(chǎn)的營(yíng)業(yè)額，應(yīng)當(dāng)作為營(yíng)業(yè)稅等稅費(fèi)的計(jì)稅依據(jù)。就本案而言，廣東省和廣州市的地方稅務(wù)局有更為明確的規(guī)范性文件可以參考，《廣東省地方稅務(wù)局關(guān)于拍賣行拍賣房地產(chǎn)征稅問(wèn)題的批復(fù)》（粵地稅函[1996]215號(hào)）和《廣州市地方稅務(wù)局關(guān)于明確拍賣房地產(chǎn)稅收征收問(wèn)題的通知》（穗地稅發(fā)[2003]34號(hào)）明確規(guī)定拍賣房地產(chǎn)的拍賣成交額可以作為征收營(yíng)業(yè)稅的計(jì)稅價(jià)格；《廣東省財(cái)政廳、廣東省地方稅務(wù)局關(guān)于規(guī)范我省二手房屋交易最低計(jì)稅價(jià)格管理的指導(dǎo)性意見(jiàn)》（粵財(cái)法[2008]93號(hào)）規(guī)定，通過(guò)法定程序公開(kāi)拍賣的房屋，以拍賣價(jià)格為最低計(jì)稅價(jià)格標(biāo)準(zhǔn)。
拍賣價(jià)格的形成機(jī)制較為復(fù)雜，因受到諸多不確定因素的影響，相同商品的拍賣價(jià)格可能會(huì)出現(xiàn)較大差異。影響房地產(chǎn)價(jià)格的因素更多，拍賣價(jià)格差異可能會(huì)更大。依照法定程序進(jìn)行的拍賣活動(dòng)，由于經(jīng)過(guò)公開(kāi)、公平的競(jìng)價(jià)，不論拍賣成交價(jià)格的高低，都是充分競(jìng)爭(zhēng)的結(jié)果，較之一般的銷售方式更能客觀地反映商品價(jià)格，可以視為市場(chǎng)的公允價(jià)格。如果沒(méi)有法定機(jī)構(gòu)依法認(rèn)定拍賣行為無(wú)效或者違反拍賣法的禁止性規(guī)定，原則上稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)尊重作為計(jì)稅依據(jù)的拍賣成交價(jià)格，不能以拍賣價(jià)格明顯偏低為由行使核定征收權(quán)。廣州市地方稅務(wù)局2013年修訂后的《存量房交易計(jì)稅價(jià)格異議處理辦法》就明確規(guī)定，通過(guò)具有合法資質(zhì)的拍賣機(jī)構(gòu)依法公開(kāi)拍賣的房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移，以拍賣對(duì)價(jià)為計(jì)稅價(jià)格的，可以作為稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定的正當(dāng)理由。該規(guī)范性文件雖然在本案稅收征管行為發(fā)生后施行，但文件中對(duì)拍賣價(jià)格本身即構(gòu)成正當(dāng)理由的精神，本案可以參考。因此，對(duì)于一個(gè)明顯偏低的計(jì)稅依據(jù)，并不必然需要稅務(wù)機(jī)關(guān)重新核定；尤其是該計(jì)稅依據(jù)是通過(guò)拍賣方式形成時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)一般應(yīng)予認(rèn)可和尊重，不宜輕易啟動(dòng)核定程序，以行政認(rèn)定取代市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)形成的計(jì)稅依據(jù)。
但應(yīng)當(dāng)明確，拍賣行為的效力與應(yīng)納稅款核定權(quán)，分別受民事法律規(guī)范和行政法律規(guī)范調(diào)整，拍賣行為有效并不意味稅務(wù)機(jī)關(guān)不能行使應(yīng)納稅額核定權(quán)，另行核定應(yīng)納稅額也并非否定拍賣行為的有效性。保障國(guó)家稅收的足額征收是稅務(wù)機(jī)關(guān)的基本職責(zé)，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)作為計(jì)稅依據(jù)的交易價(jià)格采取嚴(yán)格的判斷標(biāo)準(zhǔn)符合稅收征管法的目的。如果不考慮案件實(shí)際，一律要求稅務(wù)機(jī)關(guān)必須以拍賣成交價(jià)格作為計(jì)稅依據(jù)，則既可能造成以當(dāng)事人意思自治為名排除稅務(wù)機(jī)關(guān)的核定權(quán)，還可能因市場(chǎng)競(jìng)價(jià)不充分導(dǎo)致拍賣價(jià)格明顯偏低而造成國(guó)家稅收流失。因此，有效的拍賣行為并不能絕對(duì)地排除稅務(wù)機(jī)關(guān)的應(yīng)納稅額核定權(quán)，但稅務(wù)機(jī)關(guān)行使核定權(quán)時(shí)仍應(yīng)有嚴(yán)格限定。
具體到本案，廣州稅稽一局在被訴稅務(wù)處理決定中認(rèn)定拍賣價(jià)格明顯偏低且無(wú)正當(dāng)理由的主要依據(jù)是，涉案房產(chǎn)以底價(jià)拍賣給唯一參加競(jìng)買的某豐實(shí)業(yè)有限公司，而一人競(jìng)買不符合拍賣法關(guān)于公開(kāi)競(jìng)價(jià)的規(guī)定，扭曲拍賣的正常價(jià)格形成機(jī)制，導(dǎo)致實(shí)際成交價(jià)格明顯偏低。此問(wèn)題的關(guān)鍵在于，在沒(méi)有法定機(jī)構(gòu)認(rèn)定涉案拍賣行為無(wú)效，也沒(méi)有充分證據(jù)證明涉案拍賣行為違反拍賣法的禁止性規(guī)定，涉案拍賣行為仍然有效的情況下，稅務(wù)機(jī)關(guān)能否以涉案拍賣行為只有一個(gè)競(jìng)買人參加競(jìng)買即一人競(jìng)拍為由，不認(rèn)可拍賣形成的價(jià)格作為計(jì)稅依據(jù)，直接核定應(yīng)納稅額。
一人競(jìng)拍的法律問(wèn)題較為特殊和復(fù)雜，拍賣法雖然強(qiáng)調(diào)拍賣的公開(kāi)競(jìng)價(jià)原則，但并未明確禁止一人競(jìng)拍行為，在法律或委托拍賣合同對(duì)競(jìng)買人數(shù)量沒(méi)有作出限制性規(guī)定的情況下，否定一人競(jìng)買的效力尚無(wú)明確法律依據(jù)。但對(duì)于拍賣活動(dòng)中未實(shí)現(xiàn)充分競(jìng)價(jià)的一人競(jìng)拍，在拍賣成交價(jià)格明顯偏低的情況下，即使拍賣當(dāng)事人對(duì)拍賣效力不持異議，因涉及國(guó)家稅收利益，該拍賣成交價(jià)格作為計(jì)稅依據(jù)并非絕對(duì)不能質(zhì)疑。本案中，雖然履行拍賣公告的一人競(jìng)拍行為滿足了基本的競(jìng)價(jià)條件，但一人競(jìng)拍因僅有一人參與拍賣競(jìng)價(jià)，可能會(huì)出現(xiàn)競(jìng)價(jià)程度不充分的情況，特別是本案以預(yù)留底價(jià)成交，而拍賣底價(jià)又明顯低于涉案房產(chǎn)估值的情形，即便某公司對(duì)拍賣成交價(jià)格無(wú)異議，稅務(wù)機(jī)關(guān)基于國(guó)家稅收利益的考慮，也可以不以拍賣價(jià)格作為計(jì)稅依據(jù)，另行核定應(yīng)納稅額。同時(shí)，“計(jì)稅依據(jù)明顯偏低，又無(wú)正當(dāng)理由”的判斷，具有較強(qiáng)的裁量性，人民法院一般應(yīng)尊重稅務(wù)機(jī)關(guān)基于法定調(diào)查程序作出的專業(yè)認(rèn)定，除非這種認(rèn)定明顯不合理或者濫用職權(quán)。廣州稅稽一局在被訴稅務(wù)處理決定中認(rèn)定涉案拍賣行為存在一人競(jìng)拍、保留底價(jià)偏低的情形，廣州市地方稅務(wù)局經(jīng)復(fù)議補(bǔ)充認(rèn)為，涉案拍賣行為保證金設(shè)置過(guò)高、一人競(jìng)拍導(dǎo)致拍賣活動(dòng)缺乏競(jìng)爭(zhēng)，以較低的保留底價(jià)成交，綜合判定該次拍賣成交價(jià)格不能反映正常的市場(chǎng)價(jià)格，且某公司未能合理說(shuō)明上述情形并未對(duì)拍賣活動(dòng)的競(jìng)價(jià)產(chǎn)生影響的情況下，廣州稅稽一局行使核定權(quán)，依法核定某公司的應(yīng)納稅款，并未違反法律規(guī)定。
四、關(guān)于廣州稅稽一局核定應(yīng)納稅款后追征稅款和加征滯納金是否合法的問(wèn)題
稅收征管法對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)在納稅人已經(jīng)繳納稅款后重新核定應(yīng)納稅款并追征稅款的期限雖然沒(méi)有明確規(guī)定，但并不意味稅務(wù)機(jī)關(guān)的核定權(quán)和追征權(quán)沒(méi)有期限限制。稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)在統(tǒng)籌兼顧保障國(guó)家稅收、納稅人的信賴?yán)婧投愂照鞴芊申P(guān)系的穩(wěn)定等因素的基礎(chǔ)上，在合理期限內(nèi)核定和追征。在納稅義務(wù)人不存在違反稅法和稅收征管過(guò)錯(cuò)的情況下，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以參照稅收征管法第五十二條第一款規(guī)定確定的稅款追征期限，原則上在三年內(nèi)追征稅款。本案核定應(yīng)納稅款之前的納稅義務(wù)發(fā)生在2005年1月，廣州稅稽一局自2006年對(duì)涉案納稅行為進(jìn)行檢查，雖經(jīng)三年多調(diào)查后，未查出某公司存在偷稅、騙稅、抗稅等違法行為，但依法啟動(dòng)的調(diào)查程序期間應(yīng)當(dāng)予以扣除，因而廣州稅稽一局2009年9月重新核定應(yīng)納稅款并作出被訴稅務(wù)處理決定，并不違反上述有關(guān)追征期限的規(guī)定。某公司關(guān)于追征稅款決定必須在2008年1月15日以前作出的主張不能成立。
根據(jù)依法行政的基本要求，沒(méi)有法律、法規(guī)和規(guī)章的規(guī)定，行政機(jī)關(guān)不得作出影響行政相對(duì)人合法權(quán)益或者增加行政相對(duì)人義務(wù)的決定；在法律規(guī)定存在多種解釋時(shí)，應(yīng)當(dāng)首先考慮選擇適用有利于行政相對(duì)人的解釋。有權(quán)核定并追繳稅款，與加收滯納金屬于兩個(gè)不同問(wèn)題。根據(jù)稅收征管法第三十二條、第五十二條第二款、第三款規(guī)定，加收稅收滯納金應(yīng)當(dāng)符合以下條件之一：納稅人未按規(guī)定期限繳納稅款；自身存在計(jì)算錯(cuò)誤等失誤；或者故意偷稅、抗稅、騙稅的。
本案中，某公司在拍賣成交后依法繳納了稅款，不存在計(jì)算錯(cuò)誤等失誤，稅務(wù)機(jī)關(guān)經(jīng)過(guò)長(zhǎng)期調(diào)查也未發(fā)現(xiàn)某公司存在偷稅、抗稅、騙稅情形，因此某公司不存在繳納滯納金的法定情形。被訴稅務(wù)處理決定認(rèn)定的拍賣底價(jià)成交和一人競(jìng)買拍賣行為雖然能證明稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)成交價(jià)格未形成充分競(jìng)價(jià)的合理懷疑具有正當(dāng)理由，但拍賣活動(dòng)和拍賣價(jià)格并非某公司所能控制和決定，廣州稅稽一局在依法進(jìn)行的調(diào)查程序中也未能證明某公司在拍賣活動(dòng)中存在惡意串通等違法行為。同時(shí)本案還應(yīng)考慮某公司基于對(duì)拍賣行為以及地方稅務(wù)局完稅憑證的信賴而形成的信賴?yán)姹Ｗo(hù)問(wèn)題。在稅務(wù)機(jī)關(guān)無(wú)法證明納稅人存在責(zé)任的情況下，可以參考稅收征管法第五十二條第一款關(guān)于“因稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任，致使納稅人、扣繳義務(wù)人未繳或者少繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)在三年內(nèi)可以要求納稅人、扣繳義務(wù)人補(bǔ)繳稅款，但是不得加收滯納金”的規(guī)定，作出對(duì)行政相對(duì)人有利的處理方式。因此，廣州稅稽一局重新核定某公司拍賣涉案房產(chǎn)的計(jì)稅價(jià)格后新確定的應(yīng)納稅額，納稅義務(wù)應(yīng)當(dāng)自核定之日發(fā)生，其對(duì)某公司征收該稅款確定之前的滯納金，沒(méi)有法律依據(jù)。此外，被訴稅務(wù)處理決定沒(méi)有明確具體的滯納金起算時(shí)間和截止時(shí)間，也屬認(rèn)定事實(shí)不清。
綜上，廣州稅稽一局核定某公司應(yīng)納稅額，追繳8671188.75元稅款，符合稅收征管法第三十五條、稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則第四十七條的規(guī)定；追繳156081.40元堤圍防護(hù)費(fèi)，符合《廣州市市區(qū)防洪工程維護(hù)費(fèi)征收、使用和管理試行辦法》的規(guī)定；廣州稅稽一局認(rèn)定某公司存在違法違章行為沒(méi)有事實(shí)和法律依據(jù)；責(zé)令某公司補(bǔ)繳上述稅費(fèi)產(chǎn)生的滯納金屬于認(rèn)定事實(shí)不清且無(wú)法律依據(jù)。
裁判要旨
1.雖然國(guó)家稅務(wù)總局沒(méi)有明確各級(jí)稽查局是否具有稅收征管法第三十五條規(guī)定的核定應(yīng)納稅額的具體職權(quán)，但稽查局查處涉嫌違法行為不可避免地需要對(duì)納稅行為進(jìn)行檢查和調(diào)查。特別是出現(xiàn)稅收征收管理法第三十五條規(guī)定的計(jì)稅依據(jù)明顯偏低的情形時(shí)，如果稽查局不能行使應(yīng)納稅款核定權(quán)，必然會(huì)影響稽查工作的效率和效果，甚至對(duì)稅收征管形成障礙。因此，稽查局在查處涉嫌稅務(wù)違法行為時(shí)，依據(jù)稅收征收管理法第三十五條的規(guī)定核定應(yīng)納稅額是其職權(quán)的內(nèi)在要求和必要延伸，符合稅務(wù)稽查的業(yè)務(wù)特點(diǎn)和執(zhí)法規(guī)律，符合《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于稽查局職責(zé)問(wèn)題的通知》關(guān)于稅務(wù)局和稽查局的職權(quán)范圍劃分的精神。
2.拍賣行為的效力與應(yīng)納稅款核定權(quán)，分別受民事法律規(guī)范和行政法律規(guī)范調(diào)整，拍賣行為有效并不意味稅務(wù)機(jī)關(guān)不能行使應(yīng)納稅額核定權(quán)，另行核定應(yīng)納稅額也并非否定拍賣行為的有效性。保障國(guó)家稅收的足額征收是稅務(wù)機(jī)關(guān)的基本職責(zé)，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)作為計(jì)稅依據(jù)的交易價(jià)格采取嚴(yán)格的判斷標(biāo)準(zhǔn)符合稅收征管法的目的。如果不考慮案件實(shí)際，一律要求稅務(wù)機(jī)關(guān)必須以拍賣成交價(jià)格作為計(jì)稅依據(jù)，則既可能造成以當(dāng)事人意思自治為名排除稅務(wù)機(jī)關(guān)的核定權(quán)，還可能因市場(chǎng)競(jìng)價(jià)不充分導(dǎo)致拍賣價(jià)格明顯偏低而造成國(guó)家稅收流失。因此，有效的拍賣行為并不能絕對(duì)地排除稅務(wù)機(jī)關(guān)的應(yīng)納稅額核定權(quán)，但稅務(wù)機(jī)關(guān)行使核定權(quán)時(shí)仍應(yīng)有嚴(yán)格限定。
3.根據(jù)依法行政的基本要求，沒(méi)有法律、法規(guī)和規(guī)章的規(guī)定，行政機(jī)關(guān)不得作出影響行政相對(duì)人合法權(quán)益或者增加行政相對(duì)人義務(wù)的決定；在法律規(guī)定存在多種解釋時(shí)，應(yīng)當(dāng)首先考慮選擇適用有利于行政相對(duì)人的解釋。有權(quán)核定并追繳稅款，與加收滯納金屬于兩個(gè)不同問(wèn)題。根據(jù)稅收征管法第三十二條、第五十二條第二款、第三款規(guī)定，加收稅收滯納金應(yīng)當(dāng)符合以下條件之一：納稅人未按規(guī)定期限繳納稅款；自身存在計(jì)算錯(cuò)誤等失誤；或者故意偷稅、抗稅、騙稅的。
關(guān)聯(lián)索引
《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》第14條、第32條、第35條、第52條
《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》第9條、第47條
一審：廣東省廣州市天河區(qū)人民法院（2010）天法行初字第26號(hào)行政判決（2010年6月22日）
二審：廣東省廣州市中級(jí)人民法院（2010）穗中法行終字第564號(hào)行政判決（2010年12月6日）
再審：最高人民法院（2015）行提字第13號(hào)行政判決（2017年4月7日）
