《刑事審判參考》（2007年第4輯，第57輯）
[第447號(hào)]樟樹市大京九加油城、黃某1等偷稅案-行為人購(gòu)進(jìn)貨物時(shí)應(yīng)當(dāng)取得增值稅專用發(fā)票而未索要，銷售貨物后沒(méi)有按照增值稅征管規(guī)定納稅，從而偷逃應(yīng)納稅款的，在計(jì)算偷稅數(shù)額時(shí)，應(yīng)當(dāng)減除按照增值稅征管規(guī)定可以申報(bào)抵扣的稅額
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二、主要問(wèn)題
本案被告單位大京九加油城購(gòu)進(jìn)貨物時(shí)應(yīng)當(dāng)取得但實(shí)際其未索要增值稅專用發(fā)票，銷售貨物后亦沒(méi)有按照增值稅征管規(guī)定納稅，偷逃了國(guó)家稅款，對(duì)此，如何認(rèn)定被告單位的偷稅數(shù)額，是否應(yīng)當(dāng)減除按照增值稅征管規(guī)定可以申報(bào)抵扣的稅額，存在不同的意見(jiàn)，主要涉及有關(guān)行政法規(guī)的正確理解和適用的問(wèn)題。
如果適用1993年《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》（以下簡(jiǎn)稱《暫行條例》）第九條的規(guī)定，“納稅人購(gòu)進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)，未按照規(guī)定取得并保存增值稅扣稅憑證，或者增值稅扣稅憑證上未按照規(guī)定注明增值稅及其他有關(guān)事項(xiàng)的，其進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣”，那么本案被告單位的偷稅數(shù)額就應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為銷項(xiàng)稅額，進(jìn)項(xiàng)稅額不能抵扣，也就是說(shuō)，進(jìn)項(xiàng)稅額不能從偷稅數(shù)額中扣除；而如果適用1998年《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于增值稅一般納稅人發(fā)生偷稅行為如何確定偷稅數(shù)額和補(bǔ)稅罰款的通知》（以下簡(jiǎn)稱《稅務(wù)總局通知》）第一條第二款的規(guī)定，“納稅人的偷稅手段如屬賬外經(jīng)營(yíng)，即購(gòu)銷活動(dòng)均不入賬，其不繳或少繳的應(yīng)納增值稅額即偷稅額為賬外經(jīng)營(yíng)部分的銷項(xiàng)稅額抵扣賬外經(jīng)營(yíng)部分中已銷貨物進(jìn)項(xiàng)稅額后的余額”，那么，被告單位的偷稅數(shù)額就應(yīng)當(dāng)以購(gòu)進(jìn)貨物時(shí)沒(méi)有取得增值稅專用發(fā)票的貨物銷項(xiàng)數(shù)額扣除已銷貨物進(jìn)項(xiàng)稅額后的余額來(lái)認(rèn)定。
三、裁判理由
行為人購(gòu)進(jìn)貨物時(shí)應(yīng)當(dāng)索要增值稅專用發(fā)票而未索要，在賬外銷售貨物后沒(méi)有按照增值稅征管規(guī)定納稅的，在計(jì)算偷稅數(shù)額時(shí)，應(yīng)當(dāng)減除按照增值稅征管規(guī)定可以申報(bào)抵扣的稅額。
偷稅罪屬經(jīng)濟(jì)犯罪，偷稅數(shù)額是衡量其社會(huì)危害性的主要標(biāo)準(zhǔn)，也是準(zhǔn)確認(rèn)定偷稅行為的罪與非罪以及適用不同法定刑幅度的關(guān)鍵。由于增值稅的計(jì)稅方法與其他稅種的不同，相對(duì)復(fù)雜，故在實(shí)踐中認(rèn)定偷稅數(shù)額時(shí)容易產(chǎn)生爭(zhēng)議，本案即屬此類情況。被告單位大京九加油城利用賬外經(jīng)營(yíng)的手段偷逃增值稅的行為構(gòu)成偷稅罪沒(méi)有爭(zhēng)議，而對(duì)于如何準(zhǔn)確計(jì)算其偷稅數(shù)額，即在計(jì)算偷稅數(shù)額時(shí)，是否應(yīng)當(dāng)減除按照增值稅征管規(guī)定可以申報(bào)抵扣的稅額，是根據(jù)《暫行條例》第九條的規(guī)定不予扣除還是根據(jù)《稅務(wù)總局通知》第一條第二款的規(guī)定予以扣除，在審理過(guò)程中存在不同意見(jiàn)。
我們認(rèn)為，《暫行條例》第九條規(guī)定的內(nèi)容看似與《稅務(wù)總局通知》第一條第二款規(guī)定的內(nèi)容相矛盾，其實(shí)不然?！稌盒袟l例》第九條規(guī)定的是違反增值稅專用發(fā)票的使用規(guī)定不予抵扣的問(wèn)題，行政機(jī)關(guān)之所以作出如此規(guī)定，其本意在于促使行為人在購(gòu)進(jìn)貨物時(shí)，索要并保管好扣稅憑證、嚴(yán)格按照相關(guān)規(guī)定在增值稅扣稅憑證上注明有關(guān)事項(xiàng)，及時(shí)申報(bào)抵扣，規(guī)范增值稅專用發(fā)票的使用；如果行為人沒(méi)有按照規(guī)定進(jìn)行操作，作為對(duì)增值稅專用發(fā)票的不規(guī)范使用的處罰，稅務(wù)機(jī)關(guān)在對(duì)行為人征收稅款時(shí)，禁止行為人將已繳納的進(jìn)項(xiàng)稅額從銷項(xiàng)稅額中抵扣，也就是對(duì)本該抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣，從而會(huì)使行為人多繳納稅款，因此，法規(guī)作如此規(guī)定是對(duì)納稅人怠于保管好扣稅憑證、沒(méi)有規(guī)范使用增值稅專用發(fā)票行為的懲罰，帶有行政處罰的性質(zhì)。而《稅務(wù)總局通知》則針對(duì)的是行為人采取賬外經(jīng)營(yíng)手段偷稅數(shù)額如何計(jì)算的問(wèn)題，即如果納稅人采取賬外經(jīng)營(yíng)，購(gòu)銷活動(dòng)均不入賬，那么就屬于典型的偷稅行為，根據(jù)該規(guī)定，其偷稅數(shù)額應(yīng)為賬外經(jīng)營(yíng)部分的銷項(xiàng)稅額抵扣賬外經(jīng)營(yíng)部分中已銷貨物進(jìn)項(xiàng)稅額后的余額，可見(jiàn)，其立法本意是在認(rèn)定行為人構(gòu)成偷稅的前提下，如何計(jì)算具體的偷稅數(shù)額的問(wèn)題。因此，《暫行條例》第九條規(guī)定的內(nèi)容與《稅務(wù)總局通知》第一條第二款的規(guī)定并不矛盾，針對(duì)的是不同性質(zhì)的情況，《暫行條例》針對(duì)的是不按規(guī)定使用增值稅專用發(fā)票的行政違法處罰問(wèn)題，前提是行為人并未偷稅；而《稅務(wù)總局通知》第一條第二款則針對(duì)的是賬外經(jīng)營(yíng)構(gòu)成偷逃增值稅的前提下如何認(rèn)定偷稅數(shù)額的問(wèn)題。
本案中，被告單位大京九加油城在經(jīng)營(yíng)期間，被告人黃某1作為法定代表人出于偷稅的故意，指使公司的財(cái)務(wù)人員采取設(shè)置內(nèi)外兩套賬，在外賬上少列收入或者多列進(jìn)項(xiàng)等手段偷逃應(yīng)繳的增值稅款，偷逃增值稅額為1，751，878.49元，占到同期應(yīng)繳稅額的30%以上，其行為已經(jīng)構(gòu)成偷稅罪?？梢?jiàn)，本案屬于典型的利用賬外經(jīng)營(yíng)的手段偷逃增值稅的情形，應(yīng)當(dāng)適用《稅務(wù)總局通知》第一條第二款的規(guī)定計(jì)算偷稅數(shù)額，而不應(yīng)適用《暫行條例》第九條的處罰規(guī)定。
根據(jù)《最高人民法院關(guān)于審理偷稅抗稅刑事案件具體應(yīng)用法律若干問(wèn)題的解釋》第三條第一款的規(guī)定，“偷稅數(shù)額，是指在確定的納稅期間，不繳或者少繳各稅種稅款的總額”，偷稅罪的偷稅數(shù)額應(yīng)以納稅人不繳或者少繳的稅款數(shù)額來(lái)認(rèn)定。具體到偷逃增值稅而言，在認(rèn)定的偷稅數(shù)額時(shí)，從增值稅的繳納特點(diǎn)出發(fā)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)納稅人的實(shí)際繳稅情況客觀計(jì)算因偷稅造成國(guó)家的稅款損失。如果行為人在購(gòu)買貨物時(shí)繳納了進(jìn)項(xiàng)增值稅，在計(jì)算其偷逃銷項(xiàng)增值稅數(shù)額時(shí)，應(yīng)當(dāng)減去其已銷貨物的進(jìn)項(xiàng)稅額，其余數(shù)額為偷稅犯罪的數(shù)額，這也是《稅務(wù)總局通知》第一條第二款規(guī)定的基本精神。
本案現(xiàn)有證據(jù)證明，大京九加油城1999—2002年銷售的油品均系在從江西省石油總公司樟樹支公司等國(guó)有公司購(gòu)買，銷售單位和當(dāng)?shù)貒?guó)稅部門均出具材料證實(shí)，江西省石油總公司等國(guó)有公司，均就銷售給樟樹市大京九加油城的油品繳納了銷項(xiàng)增值稅。根據(jù)增值稅的征管規(guī)定，增值稅繳納稅金的計(jì)稅部分應(yīng)是貨物銷出后增值部分的稅金，貨物購(gòu)進(jìn)部分的成本稅額應(yīng)由供貨商繳納稅金，因此，大京九加油城作為貨物銷售商，由于其購(gòu)進(jìn)貨物部分的增值稅已由供貨商向當(dāng)?shù)囟悇?wù)部門申報(bào)繳納，其主觀上意圖偷逃或者說(shuō)客觀上能夠偷逃的只是增值部分的應(yīng)征稅款，因?yàn)榭陀^上購(gòu)進(jìn)貨物的增值稅已由供貨商繳納，這部分貨物的增值稅依照增值稅征管規(guī)定不應(yīng)再由被告單位重復(fù)繳納，被告單位實(shí)際上也偷逃不了這部分的增值稅，所以本案中被告單位大京九加油城偷逃的這部分應(yīng)征稅款就是其賬外經(jīng)營(yíng)，在單位內(nèi)賬上記載的銷售總金額與進(jìn)貨總金額的差額部分的增值稅。按照增值稅的征管規(guī)定，大京九加油城應(yīng)當(dāng)在購(gòu)買油品時(shí)索取增值稅專用發(fā)票。并在銷售油品后，向國(guó)稅部門申報(bào)繳納增值稅時(shí)，憑增值稅專用發(fā)票抵扣進(jìn)項(xiàng)增值稅，僅就增值部分繳納稅款。但是，由于大京九加油城出于偷稅的故意，在購(gòu)買油品時(shí)故意沒(méi)有索取增值稅專用發(fā)票，也沒(méi)有將此油品經(jīng)營(yíng)隋況計(jì)人單位申報(bào)賬目，故也沒(méi)有申報(bào)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅。因此，在計(jì)算其偷稅數(shù)額時(shí)，根據(jù)《稅務(wù)總局通知》第一條第二款規(guī)定的計(jì)算方法，應(yīng)當(dāng)將其已經(jīng)繳納但沒(méi)有抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額從偷稅數(shù)額中予以扣除。綜上，法院在認(rèn)定被告單位大京九加油城的偷稅數(shù)額時(shí)，根據(jù)國(guó)稅局的有關(guān)繳稅證明將大京九加油城在賬外銷售油品沒(méi)有抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額從偷稅數(shù)額中予以扣除是準(zhǔn)確的。
