《刑事審判參考》（2003年第2輯，總第31輯）
【第231號(hào)】吳某1、郭某2等虛開增值稅專用發(fā)票案-稅務(wù)機(jī)關(guān)利用代管監(jiān)開的增值稅專用發(fā)票“高開低征”的行為如何定罪處罰
節(jié)選裁判說(shuō)理部分，僅為個(gè)人學(xué)習(xí)、研究，如有侵權(quán)，立即刪除。
二、主要問題
1.稅務(wù)機(jī)關(guān)為完成本單位的稅收征繳任務(wù)和為本單位謀取不正當(dāng)利益，利用代管監(jiān)開的增值稅專用發(fā)票高開低征的行為如何定罪處罰?
本案中，關(guān)于西城稅務(wù)分局將不具備條件的小規(guī)模納稅人虛報(bào)為一般納稅人，在稅收征管中為他人“高開低征”、“開大征小”的行為，如何定性，存在兩種意見：
一種意見認(rèn)為，西城稅務(wù)分局在有真實(shí)的貨物交易和應(yīng)稅勞務(wù)發(fā)生的前提下，為小規(guī)模納稅人代開增值稅專用發(fā)票的行為，與一般的虛開增值稅發(fā)票行為不同，其出發(fā)點(diǎn)是為了促進(jìn)地方經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和保障稅收收人，侵犯的主要客體是國(guó)家稅務(wù)機(jī)關(guān)職務(wù)行為的正當(dāng)性，是稅務(wù)機(jī)關(guān)濫用職權(quán)的瀆職行為，宜以徇私舞弊不征、少征稅款罪對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的有關(guān)人員定罪量刑。
另一種意見認(rèn)為，西城稅務(wù)分局“高開低征”、“開大征小”的行為，無(wú)論是無(wú)貨虛開增值稅專用發(fā)票，還是在有真實(shí)的貨物交易情況下為小規(guī)模納稅人代開增值稅專用發(fā)票，其后果都是征收少量稅款，而受票人拿到增值稅專用發(fā)票從國(guó)家抵扣大量稅款，導(dǎo)致國(guó)家稅款流失。因此，此種行為觸犯了刑法第二百零五條的規(guī)定，屬于最高人民法院1996年《關(guān)于適用(全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)關(guān)于虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定)的若干問題的解釋》第一條所列的行為，應(yīng)以虛開增值稅專用發(fā)票罪定罪量刑。
2.單位虛開增值稅專用發(fā)票犯罪的直接責(zé)任人員如何確定?
本案中，被告人汪某7、金某8作為稅務(wù)機(jī)關(guān)的票管員，受單位領(lǐng)導(dǎo)指派，為他人虛開增值稅專用發(fā)票，對(duì)此應(yīng)如何處理存在不同意見：
檢察機(jī)關(guān)認(rèn)為，二被告人為他人虛開增值稅專用發(fā)票的數(shù)額大大超過1萬(wàn)元的起刑點(diǎn)數(shù)額標(biāo)準(zhǔn)，屬于單位虛開增值稅專用發(fā)票犯罪的直接責(zé)任人員，構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。
一、二審法院均認(rèn)為被告人金某8的行為情節(jié)顯著輕微，不構(gòu)成犯罪；對(duì)于被告人汪某7，一審法院認(rèn)為不構(gòu)成犯罪，二審法院認(rèn)為應(yīng)以單位虛開增值稅專用發(fā)票犯罪的直接責(zé)任人員追究刑事責(zé)任。
3.情節(jié)顯著輕微危害不大不認(rèn)為是犯罪的案件，人民法院宣告無(wú)罪，應(yīng)如何引用法律條文?
三、裁判理由
隨著1994年我國(guó)以增值稅為主體的流轉(zhuǎn)稅制的建立，一些不法分子利用增值稅專用發(fā)票可以作為直接抵扣稅款憑證的特點(diǎn)，實(shí)施違法犯罪活動(dòng)的情況越來(lái)越突出。更有甚者，有些稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)法犯法，利用職權(quán)實(shí)施虛開增值稅專用發(fā)票活動(dòng)，嚴(yán)重?cái)_亂稅收和經(jīng)濟(jì)秩序，使國(guó)家利益蒙受重大損失。對(duì)此，必須嚴(yán)格依法懲處。本案即是一起稅務(wù)機(jī)關(guān)為完成本單位的稅收征繳任務(wù)和為本單位謀取不正當(dāng)利益，利用代管監(jiān)開的增值稅專用發(fā)票，伙同他人采用“高開低征”、“開大征小”的方法虛開增值稅專用發(fā)票的案件。
(一)霍山縣國(guó)家稅務(wù)局西城稅務(wù)分局利用代管監(jiān)開的增值稅專用發(fā)票“高開低征”、“開大征小”的行為，構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪
從本案案情來(lái)看，被告單位霍山縣國(guó)稅局西城稅務(wù)分局，或?qū)⒉痪邆錀l件的小規(guī)模納稅人虛報(bào)為一般納稅人，或利用為小規(guī)模納稅人代管監(jiān)開增值稅專用發(fā)票的便利，或以不具備一般納稅人資格的虛假企業(yè)的名義，不管是否有貨物交易和應(yīng)稅勞務(wù)的發(fā)生，“高開低征”、“開大征小”，既實(shí)施了為本轄區(qū)內(nèi)小規(guī)模納稅人代開增值稅專用發(fā)票的行為，也實(shí)施了為一般納稅人無(wú)貨虛開增值稅專用發(fā)票的行為。自1996年至2000年，共為他人“高開低征”、“開大征小”開具增值稅專用發(fā)票814份，虛開稅款326萬(wàn)元，造成國(guó)家稅款損失200余萬(wàn)元，單位非法獲利62475元。其行為已構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪，理由在于：
首先，霍山縣國(guó)稅局西城稅務(wù)分局是本案的適格被告。本案中，犯罪活動(dòng)的實(shí)施由西城稅務(wù)分局的局長(zhǎng)或者由中層干部會(huì)議集體研究決定，體現(xiàn)的是西城稅務(wù)分局的整體意志，并為本單位謀取管理費(fèi)、手續(xù)費(fèi)等不正當(dāng)利益，造成國(guó)家重大經(jīng)濟(jì)損失。依照刑法的有關(guān)規(guī)定，構(gòu)成單位犯罪。另外，本案中犯罪單位出現(xiàn)了合并和名稱變化，具體表現(xiàn)為：1996年至1998年6月，實(shí)施犯罪活動(dòng)的是吳某1任局長(zhǎng)的霍山縣國(guó)稅局諸佛庵稅務(wù)分局，1997年7月至1998年1月，項(xiàng)某4任局長(zhǎng)的霍山縣國(guó)稅局大化坪稅務(wù)分局伙同大化坪鎮(zhèn)政府實(shí)施犯罪活動(dòng)；期間大化坪稅務(wù)分局于1998年1月并入諸佛庵稅務(wù)分局；1998年6月諸佛庵稅務(wù)分局更名霍山縣國(guó)稅局西城稅務(wù)分局，吳某1仍然是局長(zhǎng)，繼續(xù)實(shí)施犯罪活動(dòng)。在單位發(fā)生合并、原單位名稱發(fā)生變化的情況下，更名后的新單位一以貫之實(shí)施犯罪的，如何確定被告單位?對(duì)此有兩種意見：
一種意見認(rèn)為，應(yīng)將原單位(名稱)和新單位均列為被告單位；
第二種意見認(rèn)為，只需將承受原單位權(quán)利義務(wù)的新單位作為被告單位。
我們同意第二種意見，因?yàn)榇朔N情況下，名稱變化只是形式，單位犯罪的實(shí)質(zhì)并未改變。原單位名稱已經(jīng)不再使用，應(yīng)以新單位名稱確定被告單位。雖不再將原單位列為被告，但對(duì)于其中的責(zé)任人員仍然應(yīng)按照單位犯罪的主管人員或者直接責(zé)任人員予以追究。
值得注意的是，本案中涉嫌單位犯罪的除了被告單位霍山縣國(guó)稅局西城稅務(wù)分局、諸佛庵稅務(wù)分局、大化坪稅務(wù)分局外，還有郭某2任鎮(zhèn)長(zhǎng)的大化坪鎮(zhèn)政府、項(xiàng)某4任局長(zhǎng)的磨子潭稅務(wù)分局。在檢察機(jī)關(guān)僅起訴被告單位霍山縣國(guó)稅局西城稅務(wù)分局(漏訴大化坪鎮(zhèn)政府、磨子潭稅務(wù)分局等單位)的情況下，一二審法院實(shí)事求是地認(rèn)定犯罪事實(shí)，對(duì)相關(guān)責(zé)任人員被告人郭某2、項(xiàng)某4按照單位犯罪的直接責(zé)任人員而不是按照自然人犯罪予以定罪處罰是完全正確的?；羯娇h國(guó)稅局西城稅務(wù)分局作為依法設(shè)立能夠獨(dú)立承擔(dān)相應(yīng)權(quán)利義務(wù)的國(guó)稅局的分支機(jī)構(gòu)，實(shí)施了單位犯罪活動(dòng)，檢察機(jī)關(guān)予以起訴：應(yīng)該作為被告單位予以追究。因此，其辯護(hù)人提出西城稅務(wù)分局是霍山縣國(guó)稅局的二級(jí)機(jī)構(gòu)，將其作為單位犯罪屬于主體不適格的辯護(hù)意見是不能成立的。
其次，稅務(wù)機(jī)關(guān)“高開低征”、“開大征小”的行為應(yīng)當(dāng)以虛開增值稅專用發(fā)票罪定罪處罰。
從主觀方面看，西城稅務(wù)分局具有放任受票人利用虛開的增值稅專用發(fā)票抵扣稅款或者騙取稅款的故意。作為負(fù)責(zé)稅收征管的稅務(wù)機(jī)關(guān)，對(duì)于“高開低征”、“開大征小”行為違反國(guó)家稅收征管和發(fā)票管理制度，會(huì)導(dǎo)致受票人利用與真實(shí)的應(yīng)稅勞務(wù)、貨物交易不符的增值稅專用發(fā)票偷逃、騙取國(guó)家稅款，毫無(wú)疑問是明知的，但本案中的西城稅務(wù)分局為了本地方、本部門的利益，借口完成稅收征繳任務(wù)和謀取一定的“手續(xù)費(fèi)”、“管理費(fèi)”，在征收少量稅款的前提下，大肆虛開增值稅專用發(fā)票，放任國(guó)家稅款流失，已經(jīng)具備虛開增值稅專用發(fā)票罪的主觀特征。
從客觀方面講，西城稅務(wù)分局實(shí)施了虛開增值稅專用發(fā)票的行為?！蹲罡呷嗣穹ㄔ宏P(guān)于適用(全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)關(guān)于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定)若干問題的解釋》(以下簡(jiǎn)稱《解釋》)第一條規(guī)定，“具有下列行為之一的，屬于虛開增值稅專用發(fā)票：(1)沒有貨物購(gòu)銷或者沒有提供或接受應(yīng)稅勞務(wù)而為他人、為自己、讓他人為自己、介紹他人開具增值稅專用發(fā)票；(2)有貨物購(gòu)銷或者提供或接受了應(yīng)稅勞務(wù)但為他人、為自己、讓他人為自己、介紹他人開具數(shù)量或金額不實(shí)的增值稅專用發(fā)票；(3)進(jìn)行了實(shí)際經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，但讓他人為自己代開增值稅專用發(fā)票”。具體到本案，西城稅務(wù)分局主要實(shí)施了《解釋》第一條第(1)項(xiàng)規(guī)定的為他人無(wú)貨虛開增值稅專用發(fā)票的行為和第一條第(2)項(xiàng)規(guī)定的為他人開具數(shù)量或金額不實(shí)的增值稅專用發(fā)票的行為，具備構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪的客觀特征。
另外，我們認(rèn)為，稅務(wù)機(jī)關(guān)“高開低征”、“開大征小”的行為，不僅危害國(guó)家稅收征管和發(fā)票管理制度，同時(shí)也侵犯國(guó)家稅務(wù)機(jī)關(guān)職務(wù)行為的正當(dāng)性。認(rèn)為對(duì)本案中稅務(wù)機(jī)關(guān)有關(guān)人員宜以徇私舞弊不征、少征稅款罪定罪量刑的意見，就是考慮該種行為的瀆職性質(zhì)。但這是一種行為同時(shí)觸犯刑法規(guī)定的兩個(gè)罪名的情形，應(yīng)當(dāng)擇一法定刑較重的犯罪定罪處罰。虛開增值稅專用發(fā)票行為，相對(duì)于稅務(wù)機(jī)關(guān)工作人員徇私舞弊不征、少征稅款行為，是刑法規(guī)定的處罰較重的犯罪。同時(shí)，如前所述，本案屬于單位犯罪，而刑法對(duì)徇私舞弊不征、少征稅款罪并無(wú)單位犯罪的規(guī)定，因此，認(rèn)為對(duì)本案應(yīng)定性為徇私舞弊不征、少征稅款罪的意見是不妥的。
(二)受單位領(lǐng)導(dǎo)指派，積極實(shí)施為他人虛開增值稅專用發(fā)票行為的稅務(wù)機(jī)關(guān)票管員，應(yīng)認(rèn)定為單位犯罪的直接責(zé)任人員
關(guān)于單位故意犯罪直接負(fù)責(zé)的主管人員以外的其他直接責(zé)任人員的認(rèn)定，一般認(rèn)為必須具備以下四個(gè)條件：1.必須是單位內(nèi)部的工作人員。如果實(shí)施單位犯罪的自然人不是單位內(nèi)部的人員，而是單位外部人員，則屬于單位和自然人共同犯罪，對(duì)自然人不能認(rèn)定為單位犯罪的直接責(zé)任人員；2.必須參與實(shí)施了單位犯罪行為。沒有實(shí)施犯罪的單位內(nèi)部人員，不能成為單位犯罪的直接責(zé)任人員；3.必須對(duì)所實(shí)施的單位故意犯罪是明知的，即明知自己實(shí)施的是法律禁止實(shí)施的犯罪行為。如果自然人不知道單位實(shí)施犯罪的真實(shí)情況和自己行為是單位犯罪的重要環(huán)節(jié)，就不應(yīng)按照直接責(zé)任人員定罪處罰；4.必須是單位犯罪實(shí)行過程中起重要作用的人員，即對(duì)單位犯罪的實(shí)行和完成，起重要作用的骨干分子和積極分子。司法實(shí)踐中，對(duì)單位犯罪中直接責(zé)任人員的認(rèn)定，應(yīng)當(dāng)持慎重態(tài)度，既不能因?yàn)槭菃挝恍袨槎W(wǎng)開一面甚至放縱，也要注意不能打擊面過寬。最高人民法院2001年1月印發(fā)的《全國(guó)法院審理金融犯罪案件工作座談會(huì)紀(jì)要》指出：“其他直接責(zé)任人員，是在單位犯罪中具體實(shí)施犯罪并起較大作用的人員，既可以是單位的經(jīng)營(yíng)管理人員，也可以是單位的職工，包括聘任、雇傭的人員。應(yīng)當(dāng)注意的是，在單位犯罪中，對(duì)于受單位領(lǐng)導(dǎo)指派或奉命而參與實(shí)施了一定犯罪行為的人員，一般不宜作為直接責(zé)任人員追究刑事責(zé)任。”本案中，被告人汪某7在參與西城稅務(wù)分局虛開增值稅專用發(fā)票的犯罪過程中，經(jīng)手開票416份，虛開稅款數(shù)額184萬(wàn)余元。被告人金某8未參與西城稅務(wù)分局虛開增值稅專用發(fā)票的犯罪活動(dòng)，在參與磨子潭稅務(wù)分局虛開增值稅專用發(fā)票的犯罪過程中，經(jīng)手開票6份，虛開稅款數(shù)額6萬(wàn)余元。檢察機(jī)關(guān)、一審法院與二審法院對(duì)二被告人行為性質(zhì)的認(rèn)定，分歧在于對(duì)其犯罪情節(jié)認(rèn)識(shí)各異，在能否認(rèn)定為單位虛開增值稅專用發(fā)票犯罪的直接責(zé)任人員的問題上看法不一。綜合全案，被告人汪某7、金某8雖然均為稅務(wù)分局的票管員，受領(lǐng)導(dǎo)指派為他人開具增值稅專用發(fā)票，但汪某7多次參與犯罪活動(dòng)，而且持續(xù)時(shí)間長(zhǎng)，虛開增值稅專用發(fā)票的份數(shù)多、數(shù)額巨大，在西城稅務(wù)分局的犯罪活動(dòng)中起到了重要作用，應(yīng)以單位犯罪的直接責(zé)任人員追究刑事責(zé)任。而金某8雖然參與虛開增值稅專用發(fā)票已經(jīng)達(dá)到最高人民法院1996年《解釋》第一條所規(guī)定的虛開稅款數(shù)額1萬(wàn)元定罪數(shù)額標(biāo)準(zhǔn)，但考慮作為單位犯罪的執(zhí)行人員，在全案中比較，其犯罪情節(jié)確系顯著輕微，不宜作為直接責(zé)任人員追究刑事責(zé)任。二審法院的認(rèn)定是正確的。另外，值得注意的是，人民法院對(duì)于情節(jié)顯著輕微危害不大不認(rèn)為是犯罪行為而宣告無(wú)罪的案件，在法律文書中應(yīng)同時(shí)引用刑法第十三條和刑事訴訟法第十五條第(一)項(xiàng)的規(guī)定作為法律根據(jù)。一、二審判決漏引刑事訴訟法第十五條第(一)項(xiàng)的規(guī)定是不妥當(dāng)?shù)摹?/p>
