《刑事審判參考》（2001年第6輯，總第17輯）
【第110號(hào)】蘆某興虛開(kāi)抵扣稅款發(fā)票案-虛開(kāi)可以用于抵扣稅款的發(fā)票沖減營(yíng)業(yè)額偷逃稅款的行為如何定性
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二、主要問(wèn)題
虛開(kāi)可以用于抵扣稅款的發(fā)票沖減營(yíng)業(yè)額偷逃稅款的行為如何定性?
在審理本案的過(guò)程中，對(duì)于被告人蘆某興的行為如何定性存在兩種不同意見(jiàn):
檢察機(jī)關(guān)認(rèn)為，刑法第二百零五條規(guī)定的虛開(kāi)用于抵扣稅款發(fā)票罪是行為犯，行為人只要實(shí)施了虛開(kāi)可以抵扣稅款的發(fā)票(包括使用此種發(fā)票)的行為，不管其主觀意圖是想以虛增成本的方法偷稅，還是想用虛開(kāi)的發(fā)票非法抵扣稅款，都只構(gòu)成虛開(kāi)用于抵扣稅款的發(fā)票這一種罪。被告人蘆某興虛開(kāi)的運(yùn)輸發(fā)票屬于抵扣稅款的發(fā)票，其行為構(gòu)成虛開(kāi)用于抵扣稅款發(fā)票罪。
一、二審法院認(rèn)為，刑法第二百零五條規(guī)定的虛開(kāi)用于抵扣稅款發(fā)票罪中的“抵扣稅款”具有特定含義，行為人虛開(kāi)可以抵扣稅款的發(fā)票，如其主觀意圖不是用于抵扣稅款，客觀上也沒(méi)有去抵扣稅款，而是為了其他目的去使用虛開(kāi)的發(fā)票，則不能以虛開(kāi)抵扣稅款發(fā)票罪定性。被告人蘆某興采用虛開(kāi)運(yùn)輸發(fā)票的手段，達(dá)到偷逃稅款的主觀目的，其所虛開(kāi)的運(yùn)輸發(fā)票均未用于抵扣稅款，因此其行為不符合虛開(kāi)用于抵扣稅款發(fā)票罪的構(gòu)成要件，應(yīng)構(gòu)成偷稅罪。
三、裁判理由
(一)被告人蘆某掛靠的旭日公司和承租的遠(yuǎn)航公司屬于交通運(yùn)輸企業(yè)，無(wú)申報(bào)抵扣稅款資格，其為自己和其他交通運(yùn)輸企業(yè)開(kāi)具的運(yùn)輸發(fā)票不能用于抵扣稅款根據(jù)刑法第二百零五條的規(guī)定，虛開(kāi)抵扣稅款發(fā)票罪，是指故意違反國(guó)家發(fā)票管理法規(guī)，為他人虛開(kāi)、為自己虛開(kāi)、讓他人為自己虛開(kāi)或者介紹他人虛開(kāi)用于抵扣稅款的專用發(fā)票的行為。虛開(kāi)抵扣稅款發(fā)票罪的成立，必須同時(shí)具備以下條件:
1.行為人實(shí)施了虛開(kāi)用于抵扣稅款的發(fā)票的行為。所謂“虛開(kāi)”，是指沒(méi)有購(gòu)銷貨物或者沒(méi)有提供、接受應(yīng)稅勞務(wù)而開(kāi)具用于抵扣稅款的發(fā)票，或者雖有購(gòu)銷貨物或者提供、接受了應(yīng)稅勞務(wù)但開(kāi)具內(nèi)容不實(shí)的用于抵扣稅款的發(fā)票的行為。僅從這一點(diǎn)來(lái)說(shuō)，被告人蘆某興的行為符合虛開(kāi)抵扣稅款發(fā)票罪的構(gòu)成特征。
2.犯罪對(duì)象必須是可以用于抵扣稅款的發(fā)票。所謂“抵扣稅款”，是指增值稅納稅義務(wù)人抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的行為。根據(jù)《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》第八條的規(guī)定，增值稅納稅人購(gòu)進(jìn)貨物或者接受應(yīng)稅勞務(wù)支付或者負(fù)擔(dān)的增值稅額即進(jìn)項(xiàng)稅額，準(zhǔn)予從銷項(xiàng)稅額中抵扣。能夠被用于“抵扣稅款”的發(fā)票，除增值稅專用發(fā)票以外，還有運(yùn)輸發(fā)票、廢舊物品收購(gòu)發(fā)票以及農(nóng)業(yè)產(chǎn)品收購(gòu)發(fā)票等其他特定發(fā)票。如根據(jù)有關(guān)規(guī)定，增值稅納稅義務(wù)人購(gòu)進(jìn)貨物(不包括固定資產(chǎn))和銷售貨物所付運(yùn)輸費(fèi)用，根據(jù)運(yùn)費(fèi)結(jié)算單據(jù)(運(yùn)輸發(fā)票)所列運(yùn)費(fèi)金額(不包括隨運(yùn)費(fèi)支付的裝卸費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)等雜費(fèi))，按照7%的扣除率計(jì)算準(zhǔn)予抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，其計(jì)算公式是:進(jìn)項(xiàng)稅額=運(yùn)費(fèi)金額×7%。因此，在我國(guó)稅收征管制度中，除增值稅專用發(fā)票以外，運(yùn)輸發(fā)票、廢舊物品收購(gòu)發(fā)票以及農(nóng)業(yè)產(chǎn)品收購(gòu)發(fā)票等其他特定發(fā)票也具有抵扣稅款功能。本案被告人蘆某興為自己和他人虛開(kāi)可以用于抵扣稅款的運(yùn)輸發(fā)票，可以構(gòu)成虛開(kāi)抵扣稅款發(fā)票罪。
3.行為人必須具有抵扣稅款的資格。由于“抵扣稅款”只發(fā)生在增值稅的納稅環(huán)節(jié)，即增值稅納稅義務(wù)人(因大多數(shù)小規(guī)模納稅人銷售貨物或者提供應(yīng)稅勞務(wù)，實(shí)行簡(jiǎn)易辦法計(jì)算應(yīng)納稅額，不存在抵扣稅款問(wèn)題，抵扣稅款主要適用于增值稅一般納稅人)在繳納增值稅時(shí)，將其購(gòu)進(jìn)貨物或者接受應(yīng)稅勞務(wù)所支付或者負(fù)擔(dān)的增值稅額予以抵扣的活動(dòng)。根據(jù)《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》第一條的規(guī)定:“在中華人民共和國(guó)境內(nèi)銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務(wù)以及進(jìn)口貨物的單位或者個(gè)人，為增值稅的納稅義務(wù)人”。因此，只有在我國(guó)境內(nèi)銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務(wù)以及進(jìn)口貨物的單位或者個(gè)人，才有抵扣稅款的資格，其虛開(kāi)可以用于抵扣稅款的發(fā)票，可以構(gòu)成虛開(kāi)抵扣稅款發(fā)票罪(為非增值稅納稅義務(wù)人虛開(kāi)可以用于抵扣稅款的發(fā)票，不能以虛開(kāi)抵扣稅款發(fā)票罪追究刑事責(zé)任)。非增值稅納稅義務(wù)人，如營(yíng)業(yè)稅、所得稅、城市建設(shè)維護(hù)稅的納稅人不存在抵扣稅款問(wèn)題，其為自己虛開(kāi)或者讓他人為自己虛開(kāi)可以用于抵扣稅款的發(fā)票，不能以虛開(kāi)抵扣稅款發(fā)票罪定罪處罰；只有為增值稅納稅人虛開(kāi)或者介紹他人為增值稅納稅人虛開(kāi)可以用于抵扣稅款發(fā)票的，才能以虛開(kāi)抵扣稅款發(fā)票定罪處罰。本案中，被告人蘆某興所掛靠和承租的企業(yè)，以及接受蘆某興虛開(kāi)運(yùn)輸發(fā)票的企業(yè)，均為交通運(yùn)輸企業(yè)，依照有關(guān)稅收法規(guī)的規(guī)定，不是增值稅的納稅義務(wù)人。其虛開(kāi)的發(fā)票也不能作為申報(bào)抵扣稅款的依據(jù)。因此，被告人蘆某興為自己虛開(kāi)和為其他交通運(yùn)輸企業(yè)虛開(kāi)可以用于抵扣稅款的運(yùn)輸發(fā)票的行為，不構(gòu)成虛開(kāi)抵扣稅款發(fā)票罪。
4.行為人必須具有抵扣稅款的故意。雖然虛開(kāi)抵扣稅款發(fā)票罪是行為犯，只要行為人實(shí)施了虛開(kāi)用于抵扣稅款的發(fā)票，就可構(gòu)成犯罪，至于是否已將發(fā)票用于抵扣稅款，不影響虛開(kāi)抵扣稅款發(fā)票罪的成立。但行為人沒(méi)有抵扣稅款的故意，即使實(shí)施了虛開(kāi)抵扣稅款發(fā)票的行為，也不能以虛開(kāi)抵扣稅款發(fā)票罪定罪處罰。在這里，對(duì)刑法第二百零五條中的“用于抵扣稅款”的理解不能過(guò)于寬泛，“用于”應(yīng)指主觀上想用于和客觀上實(shí)際用于，而不包括雖然可以用于但行為人主觀上不想用于，客觀上也沒(méi)有用于，也不能將行為人使用發(fā)票意圖不明的視為準(zhǔn)備用于。
綜上，本案被告人蘆某興為自己和他人虛開(kāi)可以用于抵扣稅款的運(yùn)輸發(fā)票，在客觀上雖然造成了少繳應(yīng)納稅款88.423913萬(wàn)元的后果，但因蘆某興在主觀是為了少繳應(yīng)納稅款，而不是為了抵扣稅款，在客觀上因無(wú)申報(bào)抵扣稅款的資格，既沒(méi)有也不可能用于抵扣稅款，因此，不能對(duì)被告人蘆某興以虛開(kāi)抵扣稅款發(fā)票罪定罪處罰，檢察機(jī)關(guān)指控的罪名不能成立。
(二)被告人蘆某興通過(guò)虛開(kāi)運(yùn)輸發(fā)票，虛增營(yíng)業(yè)開(kāi)支，沖減營(yíng)業(yè)數(shù)額，以偷逃應(yīng)納稅款的行為，構(gòu)成偷稅罪虛開(kāi)可以用于抵扣稅款的發(fā)票，不是為了抵扣稅款，而是出于其他目的，應(yīng)當(dāng)結(jié)合行為人的犯罪故意和實(shí)施的客觀行為擇定其他罪名定罪處罰。根據(jù)刑法第二百零一條的規(guī)定，納稅人采取偽造、變?cè)?、隱匿、擅自銷毀帳簿、記帳憑證，在帳簿上多列支出或者不列、少列收入，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)而拒不申報(bào)或者進(jìn)行虛假的納稅申報(bào)，不繳或者少繳應(yīng)納稅款，偷稅數(shù)額l萬(wàn)元以上并且占納稅人應(yīng)納稅額的10%以上，或者因偷稅被稅務(wù)機(jī)關(guān)給予兩次行政處罰又偷稅的，構(gòu)成偷稅罪。偷稅罪的主體是“納稅人”，即負(fù)有納稅義務(wù)的單位和個(gè)人，不受是否具有申報(bào)抵扣稅款資格的限制；偷稅的手段是“偽造、變?cè)臁㈦[匿、擅自銷毀帳簿、記帳憑證，在帳簿上多列支出或者不列、少列收入，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)而拒不申報(bào)或者進(jìn)行虛假的納稅申報(bào)”；采取上述手段的目的是為了不繳或者少繳應(yīng)納稅款；偷稅數(shù)額l萬(wàn)元以上并且占納稅人應(yīng)納稅額的10%以上，或者因偷稅被稅務(wù)機(jī)關(guān)給予兩次行政處罰又偷稅的，是構(gòu)成偷稅罪與非罪數(shù)額和情節(jié)上的界限。
本案中，被告人蘆某興以個(gè)體運(yùn)輸戶的名義掛靠旭日公司和承租遠(yuǎn)航公司后，依法成為營(yíng)業(yè)稅、企業(yè)所得稅、城市建設(shè)維護(hù)稅的納稅人，為了少繳應(yīng)納稅款，采取了虛開(kāi)交通運(yùn)輸發(fā)票以虛增營(yíng)業(yè)開(kāi)支、沖減營(yíng)業(yè)數(shù)額的方式，進(jìn)行虛假的納稅申報(bào)，因此少繳營(yíng)業(yè)稅20.037925萬(wàn)元，城建稅14.02655萬(wàn)元，企業(yè)所得稅33.396541萬(wàn)元，計(jì)偷逃稅款54.837121萬(wàn)元，且偷逃稅額占其應(yīng)納稅額的30%以上。此外，被告人蘆某興為幫助其他聯(lián)運(yùn)企業(yè)偷逃稅款，還將運(yùn)輸發(fā)票提供給其他運(yùn)輸企業(yè)進(jìn)行虛開(kāi)，用于沖減營(yíng)業(yè)額，接受虛開(kāi)發(fā)票的運(yùn)輸企業(yè)因此實(shí)際偷逃稅款33.586792萬(wàn)元。被告人蘆某興的行為已構(gòu)成偷稅罪，并且應(yīng)在“三年以上七年以下有期徒刑，并處偷稅數(shù)額一倍以上五倍以下罰金”的量刑檔次和幅度內(nèi)判處刑罰。一、二審法院根據(jù)刑法、刑事訴訟法和《最高人民法院關(guān)于執(zhí)行(中華人民共和國(guó)刑事訴訟法)若干問(wèn)題的解釋》第一百七十六條第(二)項(xiàng)的規(guī)定，改變起訴不當(dāng)?shù)淖锩?，以偷稅罪判處被告人蘆某興有期徒刑六年，并處罰金人民幣一百萬(wàn)元。是正確的。
