對房地產(chǎn)贈與和繼承的稅收問題,財政部、國家稅務(wù)總局在很多文件中作出了規(guī)定,包括《國家稅務(wù)總局關(guān)于繼承土地、房屋權(quán)屬有關(guān)契稅問題的批復(fù)》(國稅函〔2004〕1036號), 《國家稅務(wù)總局關(guān)于加強房地產(chǎn)交易個人無償贈與不動產(chǎn)稅收管理有關(guān)問題的通知》(國稅發(fā)〔2006〕144號),《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于個人無償受贈房屋有關(guān)個人所得稅問題的通知》(財稅〔2009〕78號)和《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于個人金融商品買賣等營業(yè)稅若干免稅政策的通知》(財稅〔2009〕111號)等文件。因繼承與贈與的概念不同,兩者適用的稅收政策也有所不同,納稅人應(yīng)注意如下兩點。
一是贈與方將房屋產(chǎn)權(quán)無償贈與配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孫子女、外孫子女、兄弟姐妹及無償贈與承擔(dān)直接撫養(yǎng)或者贍養(yǎng)義務(wù)的撫養(yǎng)人或者贍養(yǎng)人的,以及依法取得房屋產(chǎn)權(quán)的法定繼承人、遺囑繼承人或者受遺贈人,有營業(yè)稅、土地增值稅、個人所得稅等多項稅收優(yōu)惠。贈與方將非普通住房以及不足5年以上的普通住房房屋產(chǎn)權(quán)無償贈與他人,均應(yīng)照章納稅。
二是受贈方屬于繼承法規(guī)定的法定繼承人(包括配偶、子女、父母、兄弟姐妹、祖父母、外祖父母),繼承土地、房屋權(quán)屬,不征契稅、個人所得稅等;對非法定繼承人根據(jù)遺囑承受的土地、房屋權(quán)屬,屬于贈與行為,以及其他情形取得贈與的受贈人應(yīng)征收契稅,同時受贈人因無償受贈房屋取得的受贈所得,應(yīng)按照“其他所得”項目繳納20%的個人所得稅。
贈與行為法律約束是解決或調(diào)解民事間的民事行為關(guān)系,所適應(yīng)的法律是民法通則,公民之間贈與關(guān)系的成立,以贈與物的交付為準(zhǔn)。贈與房屋,根據(jù)書面贈與合同辦理了過戶手續(xù)的,應(yīng)當(dāng)認(rèn)定贈與關(guān)系成立;未辦理過戶手續(xù),但贈與人根據(jù)書面贈與合同已將產(chǎn)權(quán)證書交與受贈人,受贈人根據(jù)贈與合同已占有、使用該房屋的,可以認(rèn)定贈與有效,但應(yīng)令其補辦過戶手續(xù)。
也就是說,房產(chǎn)贈與是房屋所有權(quán)人將自己的房屋無償給予他人的行為,接受贈與的人由贈與人自行決定,法律沒有限制,房產(chǎn)贈與可以附條件,房產(chǎn)贈與是在贈與人生前就將自己財產(chǎn)給予他人并辦理實際交付生效。贈與的房屋在辦理過戶登記手續(xù)之前,即在交付之前贈與人可以撤銷贈與,交付后不得撤銷。
繼承行為法律約束是解決或調(diào)解生者繼承死者的財產(chǎn)行為關(guān)系,所適應(yīng)的法律是繼承法,屬家庭成員之間或遺囑指定的其他成員之間的財產(chǎn)繼承的法律關(guān)系,也就是解決法定繼承人、或非法定繼承人財產(chǎn)繼承問題。繼承法規(guī)定法定繼承人包括配偶、子女、父母、兄弟姐妹等親屬。而繼承的方式可以是遺囑或立書指定繼承人,沒有遺囑或立書的按照法定程序繼承。
贈與和繼承行為不同,所適用的法律不同,也取決于處理稅收法律關(guān)系所適應(yīng)的贈與和繼承的稅收規(guī)定不同。
在某案例中,一名死者生前立書指定將房產(chǎn)贈與其子,約定在辭世后方可過戶給予,具有“繼承”法律特征,約定“辭世后方可過戶給予與”的本質(zhì),注定了“贈與”法律行為失效。
稅收對繼承行為的優(yōu)惠政策有約束,繼承行為的稅收優(yōu)惠,并不是所有的繼承行為都享有。
繼承行為的法定繼承程序主要表現(xiàn)形式是法定繼承與遺囑繼承。繼承一開始,首先適用遺囑繼承遺囑繼承的法律效力往往優(yōu)先于法定繼承(除對缺乏勞動能力又沒有生活來源的繼承人保留必要的遺產(chǎn)份額之外)。因此,對于繼承的結(jié)果,可能是法定繼承人,也可能不是法定繼承人。
我國繼承法規(guī)定的法定繼承人范圍為:配偶、子女、父母和兄弟姐妹、祖父母、外祖父母。作為法定繼承人,依據(jù)婚姻法第二十條規(guī)定,還包括非婚生子女、養(yǎng)子女、同父異母或同母異父的兄弟姐妹等。
因此,稅法對于繼承行為的稅收法律關(guān)系具有相應(yīng)的約束調(diào)整。適用稅收在契稅、個人所得稅等方面的多項優(yōu)惠僅限于法定繼承的繼承人。例如,喬某在生前立遺囑將自己的價值100萬元的住房分別指定由兒子喬老大繼承50%,喬老大的兒子繼承30%,喬老八(早年已抱養(yǎng)給王某,收養(yǎng)關(guān)系成立)繼承20%,司法公證有效。
這里,由于兒子喬老大屬于法定繼承人,法定繼承50%的房屋產(chǎn)權(quán)享受個人所得稅、契稅等稅收優(yōu)惠;喬老大的兒子不屬于法定繼承人,而喬老八早年已抱養(yǎng)給王某,且與王某收養(yǎng)關(guān)系成立,已喪失對生父母的遺產(chǎn)繼承權(quán),也不屬于法定繼承人。因此,應(yīng)分別按贈與行為區(qū)別對待,取得房屋產(chǎn)權(quán)享有個人所得稅優(yōu)惠,但契稅應(yīng)依法征收。如果喬某在生前已將部分房屋產(chǎn)權(quán)過戶喬老八,則屬于無償受贈20%房屋產(chǎn)權(quán),取得的受贈所得,應(yīng)按照“其他所得”項目繳納20%的個人所得稅,在計征個人所得稅時,不得核定征收,其應(yīng)納稅所得額為房地產(chǎn)贈與合同上標(biāo)明的贈與房屋價值減除贈與過程中受贈人支付的相關(guān)稅費后的余額征收。
