《刑法修正案（七）》3條對刑法第201條作了重大修改。修改后的刑法第201條第1款規(guī)定了逃稅罪的罪狀與法定刑，第4款規(guī)定：“有第一款行為，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)依法下達(dá)追繳通知后，補(bǔ)繳應(yīng)納稅款，繳納滯納金，已受行政處罰的，不予追究刑事責(zé)任；但是，5年內(nèi)因逃避繳納稅款受到刑事處罰或者被稅務(wù)機(jī)關(guān)給予二次以上行政處罰的除外?！北究畹谋疚模ǖ珪暗膬?nèi)容稱為本文）規(guī)定了“不予追究刑事責(zé)任”的條件，但書對“不予追究刑事責(zé)任”的情形作出了限制。
一、性質(zhì)：處罰阻卻
行為成立犯罪，就導(dǎo)致法律后果，承受相應(yīng)的處罰。客觀處罰條件，可以分為積極的客觀處罰條件與消極的客觀處罰條件。前者意味著，只有當(dāng)行為具備該處罰條件時，才能處罰該行為。后者意味著，當(dāng)行為具備該條件時，就不得處罰該行為。顯然，消極的客觀處罰條件，實(shí)際上就是處罰阻卻事由，亦即對已經(jīng)成立的犯罪阻止發(fā)動刑罰權(quán)的事由。這種處罰阻卻事由，常常是在犯罪行為實(shí)施之后才出現(xiàn)的，可以回溯性地消除已經(jīng)成立的可罰性的事由。根據(jù)刑法理論的通說，處罰阻卻事由只是阻止刑罰權(quán)的發(fā)動，而不影響犯罪本身的成立。
從刑法第201條的規(guī)定可知，并不是只要行為符合了該條第1款規(guī)定的罪狀，就可以直接追究刑事責(zé)任。亦即，只有不符合該4款所規(guī)定的“不予追究刑事責(zé)任”的條件時，才能追究刑事責(zé)任。顯然，刑法第201條第4款規(guī)定的內(nèi)容，屬于客觀處罰條件。問題是，刑法第201條第4款所規(guī)定的是積極的客觀處罰條件還是消極的客觀處罰條件？這取決于解釋者從哪一角度作出判斷。從任何逃稅案件，首先必須經(jīng)過稅務(wù)機(jī)關(guān)的處理，稅務(wù)機(jī)關(guān)沒有處理或者不處理的，司法機(jī)關(guān)不得直接追究行為人的刑事責(zé)任這一角度來說，刑法第201條第4款所規(guī)定的是積極的客觀處罰條件。但是，如果從刑法第201條第4款的具體內(nèi)容來考察，認(rèn)為其屬于處罰阻卻事由更為合適。因?yàn)樵摽钜?guī)定的內(nèi)容，不是為了說明具備什么條件才追究刑事責(zé)任，而是旨在表明具備什么條件就不追究刑事責(zé)任。盡管這兩種回答在處理具體案件時不會產(chǎn)生不同結(jié)論，但顯而易見的是，將刑法第201條第4款規(guī)定的內(nèi)容稱為處罰阻卻事由，有利于合理適用該款的規(guī)定。
由于第4款規(guī)定的只是處罰阻卻事由，而不是構(gòu)成要件的內(nèi)容，所以，只要行為人的逃稅行為符合刑法第201條第1款的規(guī)定，并具備其他責(zé)任要素，其行為就成立逃稅罪，只是還不能發(fā)動刑罰權(quán)而已。換言之，由于“經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)依法下達(dá)追繳通知后，補(bǔ)繳應(yīng)納稅款，繳納滯納金，已受行政處罰”，只是處罰阻卻事由。因此，不能將“不具有處罰阻卻事由”作為逃稅罪的構(gòu)成要件。亦即，“經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)依法下達(dá)追繳通知后，不補(bǔ)繳應(yīng)納稅款，不繳納滯納金，不接受行政處罰”，并不是逃稅罪的構(gòu)成要件要素。
各種具體的處罰阻卻事由的設(shè)立，可能基于不同的理由。刑法第201條第4款的規(guī)定，大體上是基于刑事政策的理由?！蛾P(guān)于〈中華人民共和國刑法修正案（七）〉（草案）》的說明》指出：“考慮到打擊偷稅犯罪的主要目的是為了維護(hù)稅收征管秩序，保證國家稅收收入，對屬初犯，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)指出后積極補(bǔ)繳稅款和滯納金，履行了納稅義務(wù)，接受行政處罰的，可不再作為犯罪追究刑事責(zé)任，這樣處理可以較好地體現(xiàn)寬嚴(yán)相濟(jì)的刑事政策?！币环矫?，行為人雖然實(shí)施了逃稅犯罪，但經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)依法下達(dá)追繳通知后補(bǔ)繳應(yīng)納稅款、繳納滯納金并受到行政處罰的，表明其再犯罪的可能性減小乃至消失，因而特殊預(yù)防的必要性減小乃至消失，沒有以刑罰予以預(yù)防的必要。另一方面，處罰逃稅犯罪，是為了保障國家的稅收。刑法第201條第4款的規(guī)定，有利于稅收的增加。這是因?yàn)椋绻袨槿搜a(bǔ)繳應(yīng)納稅款、繳納滯納金并受到行政罰款后，依然被追究刑事責(zé)任，那么，就會促使行為人想方設(shè)法不補(bǔ)繳稅款、不繳納滯納金和不接受行政罰款，這樣，國家的財政收入反而會減少。
二、適用條件
實(shí)施了逃稅犯罪的行為是否存在處罰阻卻事由，首先取決于對刑法第201條第4款前段的理解。
（一）任何逃稅案件，首先必須經(jīng)過稅務(wù)機(jī)關(guān)的處理
稅務(wù)機(jī)關(guān)沒有處理的，司法機(jī)關(guān)不得直接追究行為人的刑事責(zé)任。稅務(wù)機(jī)關(guān)明知行為人已經(jīng)實(shí)施了逃稅行為但并不下達(dá)任何通知的，司法機(jī)關(guān)也不能直接追究逃稅人的刑事責(zé)任。換言之，稅務(wù)機(jī)關(guān)的不作為，不能成為追究逃稅人刑事責(zé)任的根據(jù)。即使逃稅者與稅務(wù)機(jī)關(guān)的有關(guān)人員相勾結(jié)，導(dǎo)致稅務(wù)機(jī)關(guān)沒有依法下達(dá)追繳通知，也不能直接追究逃稅者的刑事責(zé)任。在這種情況下，正確的做法是，首先由稅務(wù)機(jī)關(guān)依法下達(dá)處理決定，再根據(jù)行為人是否補(bǔ)繳應(yīng)納稅款，繳納滯納金，接受行政處罰，決定是否追究刑事責(zé)任。在此意義上說，刑法第201條第4款的規(guī)定，也具有積極的客觀處罰條件的內(nèi)容。
（二）一般來說，只有經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)依法下達(dá)追繳通知后，行為人補(bǔ)繳應(yīng)納稅款，繳納滯納金，已受行政處罰的，才不追究刑事責(zé)任
其中的“已受行政處罰”，不是僅指行政機(jī)關(guān)已經(jīng)作出了處罰決定，而是進(jìn)一步要求行為人履行或者執(zhí)行了處罰決定的內(nèi)容。根據(jù)《稅收征收管理法》的規(guī)定，這里的行政處罰實(shí)際上是指罰款。因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)作出罰款決定后，行為人并不繳納罰款的，不能認(rèn)定為“已受行政處罰”。只有當(dāng)行為人根據(jù)稅務(wù)機(jī)關(guān)的罰款決定，已經(jīng)繳納罰款時，才能認(rèn)定為“已受行政處罰”。
需要說明的是，如果稅務(wù)機(jī)關(guān)的處理并不全面，只是下達(dá)通知要求行為人接受其中一項(xiàng)或者兩項(xiàng)處理的，只要行為人接受了稅務(wù)機(jī)關(guān)的處理，就不應(yīng)追究刑事責(zé)任。換言之，稅務(wù)機(jī)關(guān)的處理是否全面，不影響處罰阻卻事由的成立。行為人不能因?yàn)槎悇?wù)機(jī)關(guān)存在處理缺陷而承擔(dān)刑事責(zé)任。即使稅務(wù)機(jī)關(guān)錯誤執(zhí)行稅法，應(yīng)當(dāng)作出三項(xiàng)處理決定但只作出了其中一項(xiàng)或者兩項(xiàng)決定，也不影響處罰阻卻事由的成立。
?。ㄈ┲挥挟?dāng)行為人超過了稅務(wù)機(jī)關(guān)的規(guī)定期限而不接受處理時，司法機(jī)關(guān)才能追究刑事責(zé)任對此，有以下幾點(diǎn)需要說明。1．稅務(wù)機(jī)關(guān)的處理常常會規(guī)定一定的期限，如在7日內(nèi)補(bǔ)繳應(yīng)納稅款、繳納滯納金或者繳納罰金等。只要行為人在此期限內(nèi)履行了稅務(wù)機(jī)關(guān)的處理決定，就不能追究刑事責(zé)任。2．行為人補(bǔ)繳應(yīng)納稅款、繳納滯納金、已受行政處罰后，不服稅務(wù)機(jī)關(guān)的處理決定而申請復(fù)議或者提起行政訴訟的，不影響處罰阻卻事由的成立。換言之，不能因?yàn)樾袨槿松暾垙?fù)議或者提起行政訴訟，而認(rèn)為行為人不具備處罰阻卻事由。但是，行為人在稅務(wù)機(jī)關(guān)依法作出補(bǔ)繳應(yīng)納稅款、繳納滯納金的決定與行政處罰后，在規(guī)定的期限內(nèi)不接受補(bǔ)繳應(yīng)納稅款、繳納滯納金或者不接受行政處罰而申請行政復(fù)議或者提起行政訴訟的，則不成立處罰阻卻事由3．行為人在規(guī)定的期限，沒有接受稅務(wù)機(jī)關(guān)的處理，即可進(jìn)入刑事司法程序追究行為人的刑事責(zé)任。在進(jìn)入刑事司法程序后補(bǔ)繳應(yīng)納稅款，繳納滯納金，接受行政處罰的，不成立處罰阻卻事由。質(zhì)言之，納稅人在公安機(jī)關(guān)立案后再補(bǔ)繳應(yīng)納稅款、繳納滯納金、接受行政處罰的，不影響刑事責(zé)任的追究。
（四）適用刑法第201條第4款的前提，是行為符合該條第1款規(guī)定的逃稅罪的犯罪構(gòu)成
三、但書：適用限制
刑法第201條第4款的但書對適用處罰阻卻事由的規(guī)定作出了限定，亦即“5年內(nèi)因逃避繳納稅款受到刑事處罰或者被稅務(wù)機(jī)關(guān)給予二次以上行政處罰的”，不適用處罰阻卻事由的規(guī)定。這一限制規(guī)定，與本款設(shè)立處罰阻卻事由的刑事政策根據(jù)相協(xié)調(diào)。
刑法第201條第4款的但書規(guī)定，是對處罰阻卻事由的限制規(guī)定，而不是逃稅罪的構(gòu)成要件要素。有的論著指出：“根據(jù)《刑法修正案（七）》規(guī)定，逃稅罪，是指納稅人、扣繳義務(wù)人采取欺騙、隱瞞手段進(jìn)行虛假納稅申報或者不申報，逃避繳納稅款數(shù)額較大的，或者5年內(nèi)因逃避繳納稅款受到刑事處罰或者被稅務(wù)機(jī)關(guān)給予二次以上行政處罰的行為?！钡?，這種將不適用處罰阻卻事由規(guī)定的情形納入犯罪定義的做法是值得研究的。其一，上述定義容易使人認(rèn)為，“5年內(nèi)因逃避繳納稅款受到刑事處罰或者被稅務(wù)機(jī)關(guān)給予二次以上行政處罰的行為”本身，就是一種犯罪。這恐怕不合適。其二，上述論著在具體論述逃稅罪的構(gòu)成要件時，又沒有論述“5年內(nèi)因逃避繳納稅款受到刑事處罰或者被稅務(wù)機(jī)關(guān)給予二次以上行政處罰”這一情形，其所論述的犯罪客觀方面僅有“采取欺騙、隱瞞手段”、“虛假納稅申報或者不申報”與“逃避繳納稅款數(shù)額較大”三個要素。其三，最為重要的是，“5年內(nèi)因逃避繳納稅款受到刑事處罰或者被稅務(wù)機(jī)關(guān)給予二次以上行政處罰”這一規(guī)定，只是對處罰阻卻事由的否定，而不是構(gòu)成要件要素。換言之，只要符合刑法第201條第1款所規(guī)定的構(gòu)成要件并具備相應(yīng)的責(zé)任要素，就成立逃稅罪。只是行為人在“經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)依法下達(dá)追繳通知后，補(bǔ)繳應(yīng)納稅款，繳納滯納金，已受行政處罰的，不予追究刑事責(zé)任”。如前所述，這里的“不予追究刑事責(zé)任”，并不是指行為本身不構(gòu)成犯罪，而是指行為構(gòu)成犯罪，但不具備處罰條件。亦即，在行為人“經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)依法下達(dá)追繳通知后，補(bǔ)繳應(yīng)納稅款，繳納滯納金，已受行政處罰”時，只有當(dāng)行為人“5年內(nèi)因逃避繳納稅款受過刑事處罰或者被稅務(wù)機(jī)關(guān)給予二次以上行政處罰”時，才具備處罰條件。所以，不能將刑法條文中的對處罰阻卻事由的否定性規(guī)定，作為構(gòu)成要件要素。
“5年內(nèi)”既與刑法上成立累犯的時間相協(xié)調(diào)，也與《稅收征收管理法》86條有關(guān)逃稅行為經(jīng)過5年即不得給予行政處罰的規(guī)定相協(xié)調(diào)。值得研究的是，“5年內(nèi)”從何時開始計算？例如，當(dāng)前次逃稅所受的是刑事處罰時，是從判決生效之日起計算，還是從刑罰執(zhí)行完畢之日起計算？再如，當(dāng)前次逃稅所受的是罰款處罰時，是從稅務(wù)機(jī)關(guān)作出罰款決定之日起計算，還是從行為人繳納罰金之日起計算？考慮到“5年內(nèi)”的規(guī)定與累犯的協(xié)調(diào)，以及特殊預(yù)防必要性的減少是設(shè)立處罰阻卻事由的重要根據(jù)，筆者認(rèn)為，應(yīng)當(dāng)從刑事處罰、行政處罰執(zhí)行完畢之日起計算，如果前次刑事處罰只是單純宣告有罪的，則從判決生效之日起計算。另一方面，“5年內(nèi)”應(yīng)計算至行為人后次逃稅之日止，而不是計算到后次逃稅被發(fā)現(xiàn)或者受行政處罰之日止。例如，行為人于2006年5月31日實(shí)施逃稅行為，稅務(wù)機(jī)關(guān)于2006年6月31日發(fā)現(xiàn)并于該日作出行政處罰決定，令行為人于15日之內(nèi)，繳納罰款5萬元。行為人于2006年7月14日繳納了全部罰款。其間，行為人因逃稅再受到一次行政處罰。此后，行為人又于2011年7月5日第三次實(shí)施逃稅行為，稅務(wù)機(jī)關(guān)于2011年7月31日才發(fā)現(xiàn)該逃稅行為。按照筆者的觀點(diǎn)，行為人仍然屬于“5年內(nèi)因逃避繳納稅款被稅務(wù)機(jī)關(guān)給予二次以上行政處罰”，不得適用處罰阻卻事由的規(guī)定。
“受到刑事處罰”是指受到人民法院的有罪宣告。由于刑事處罰并不等同于刑罰處罰，所以，“受到刑事處罰”，不以受到主刑或者附加刑的處罰為前提。詳言之，“受到刑事處罰”包括以下幾種情形：（一）受到主刑與附加刑（罰金刑）的處罰；（二）因?yàn)榫哂忻獬幜P的事由僅受到附加刑的處罰；（三）因?yàn)榫哂忻獬幜P的事由僅受到刑法第37條的非刑罰處罰（這種非刑罰處罰仍然屬于刑事處罰）；（四）因?yàn)榫哂忻獬幜P的事由而僅受到有罪宣告，沒有受到刑罰與非刑罰處罰。但是，逃稅行為被人民檢察院作出相對不起訴處理的，不應(yīng)認(rèn)定為受到刑事處罰?！靶姓幜P”是指稅務(wù)機(jī)關(guān)因?yàn)樾袨槿说奶佣愋袨樗o予的行政處罰（罰款）。因漏稅而受行政處罰的，不包含在內(nèi)。
但書所規(guī)定的“二次以上行政處罰”中的“二次”，應(yīng)是指因逃稅受到行政處罰后又逃稅而再次被給予行政處罰。亦即，已經(jīng)受到二次行政處罰，第三次再逃稅的，才否定處罰阻卻事由的成立。例如，行為人2008年3月因逃稅受到行政處罰，2011年3月第二次逃稅又受到行政處罰。此時，仍然可能成立處罰阻卻事由，不能因?yàn)樾袨槿?年內(nèi)受到了第二次行政處罰，就直接否定處罰阻卻事由的成立。如果認(rèn)為，行為人2011年3月第二次逃稅又受到行政處罰時，即可追究刑事責(zé)任，實(shí)際上意味著只要行為人曾經(jīng)因逃稅受到一次行政處罰，就不成立處阻卻事由；第二次行政處罰，只是具有象征性意義。這顯然與但書所規(guī)定的“受到刑事處罰”不協(xié)調(diào)。例如，甲因逃稅曾受到刑事處罰，5年內(nèi)再逃脫的，也會受行政處罰，結(jié)局是：前一次受刑事處罰，后一次受行政處罰的，不成立處罰阻卻事由；乙因逃稅受到行政處罰，5年內(nèi)再逃稅的，也受行政處罰，結(jié)局是：前一次受行政處罰，后一次受行政處罰的，也不成立處罰阻卻事由。于是，刑法第201條第4款只要求一次受刑事處罰與要求二次受行政處罰的規(guī)定，在事實(shí)上就沒有區(qū)別了，因而不妥當(dāng)。換言之，按照筆者的觀點(diǎn)，因逃稅而受到刑事處罰后，第二次逃稅的，便不成立處罰阻卻事由；因逃稅受到兩次行政處罰后，第三次逃稅的，才不成立處罰阻卻事由。這樣理解才能實(shí)現(xiàn)公平合理與協(xié)調(diào)一致。
“二次以上行政處罰”并不限于因符合逃稅罪的犯罪構(gòu)成所給予的行政處罰；即使不符合逃稅罪的犯罪構(gòu)成，但屬于稅法所規(guī)定的逃稅行為，因而受到的行政處罰，也屬于但書規(guī)定的行政處罰。此外，行為人在一段時期內(nèi)逃稅，同時分別受到國稅機(jī)關(guān)與地稅機(jī)關(guān)處罰的，只能認(rèn)定為一次行政處罰。例如，某企業(yè)于2005年至2007年度實(shí)施了逃稅行為，該企業(yè)所在地的國稅局與地稅局于2008年初進(jìn)廠核查。國稅局于2008年3月在《稅務(wù)處理決定書》和《稅務(wù)處罰決定書》中認(rèn)定了該企業(yè)未按稅款所屬期間計提增值稅銷項(xiàng)稅額的逃稅事實(shí)，并通知企業(yè)補(bǔ)繳稅款17萬元，繳納滯納金23萬元，罰款22萬元。地稅局于2008年4月在《稅務(wù)處理決定書》和《稅務(wù)處罰決定書》中認(rèn)定了該企業(yè)采納欺騙手段少繳企業(yè)所得稅的逃稅事實(shí)，并通知該企業(yè)補(bǔ)繳稅款16萬元，繳納滯納金17萬元，罰款16萬元。對此，只能認(rèn)定為一次行政處罰。
本文引用張明楷教授的主要觀點(diǎn)
